III SA/Wa 1389/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2008 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą we W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 3 listopada 2006 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek A. S.A. (dalej: Bank lub Spółka ) z dnia 3 listopada 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank sprzedaje na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą w H. (Podmiotu H.), w ramach procesu sekurytyzacji, w sposób cykliczny i odpłatny wyselekcjonowane wierzytelności wynikające z zawartych przez Bank umów kredytowych i umów pożyczek. Jednocześnie Bank na podstawie umowy serwisowej zawartej z Podmiotem H. zajmuje się bieżącą obsługą wierzytelności kredytowych i pożyczkowych sprzedanych do Podmiotu H. tj. przede wszystkim przyjmowaniem od polskich pożyczkobiorców i kredytobiorców spłat kwot związanych z tymi wierzytelnościami (kwot głównych wraz z odsetkami), a następnie przekazuje je na rachunek Podmiotu H. Bank wystąpił z wnioskiem o potwierdzenie, że w sytuacji przekazywania przez Bank do Podmiotu H. kwot uzyskanych od polskich pożyczkobiorców i kredytobiorców w wyniku bieżącej obsługi wierzytelności sprzedanych do Podmiotu H. - w części, w jakiej kwoty te dotyczą spłacanych odsetek od pożyczek i kredytów - płatności te nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. W rezultacie na Banku ( jako płatniku) nie ciąży obowiązek pobierania tzw. podatku u źródła z tego tytułu. W uzasadnieniu swojego stanowiska Bank wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym są spełnione wszystkie przesłanki zwolnienia zawarte w art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120; dalej: umowa polsko-holenderska), tj. odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do odsetek oraz takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez Bank. Minister Finansów działając na podstawie art. 14e oraz art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "ord. pod."), udzielił interpretacji w sprawie przedstawionej we wniosku w drodze postanowienia z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...], uznając za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Bank. Zdaniem organu, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie została spełniona ani przesłanka tożsamości odbiorcy odsetek i osoby uprawnionej, ani przesłanka związku wypłaty odsetek z jakąkolwiek umowa pożyczki, o których stanowi art. 11 ust. 3 umowy polsko – holenderskiej. W analizowanym stanie faktycznym, zgodnie z zawartą umową serwisową upoważnionym do odbioru odsetek jest Bank, ponieważ przyjmuje on od polskich pożyczkobiorców i kredytobiorców spłaty kwot związane z tymi wierzytelnościami. Osobą uprawnioną do odsetek jest natomiast Podmiot H., zgodnie z zawartą umową sprzedaży wierzytelności. Organ podkreślił także, iż wraz ze sprzedażą wierzytelności odsetki płacone uprawnionemu do nich Podmiotowi H. tracą charakter odsetek od kredytów/pożyczek bankowych. Skoro Bank zbył wszelkie prawa do wierzytelności Podmiotowi H., który nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy kredytu/ pożyczki. Organ wskazał także, iż zgodnie z Komentarzem Konwencji Modelowej OECD, celem przyznania korzyści wynikających z art.11 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej jest nieobniżanie rentowności w szczególności banków, które muszą pożyczać środki pieniężne, aby móc udzielić kredytu/ pożyczki. W rozpatrywanej sprawie Bank stwierdził, iż dążąc do optymalizacji swojej podstawowej działalności zawiera z Podmiotem H. umowę sprzedaży wierzytelności. W tej sytuacji Bank nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u źródła. Nadto zdaniem organu podmiot niebędący bankiem nie może korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w Państwie źródła. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o zmianę przez Ministra Finansów zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14e ord. pod. i o orzeczenie co do istoty sprawy, podtrzymując argumentację podniesioną we wniosku o udzielenie interpretacji W wyniku rozpatrzenia zażalenia Minister Finansów wydał w dniu [...] maja 2007 r. decyzję odmawiającą zmiany postanowienia. Organ odwołując się do utrwalonego w doktrynie i orzecznictwie poglądu stwierdził, iż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych winny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. Minister Finansów dokonując wykładni językowej przepisu art. 11 ust. 3 umowy polsko – holenderskiej stwierdził, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez bank nie została spełniona przesłanka jedności odbiorcy i odsetek, gdyż odbiorcą odsetek jest Bank, a podmiotem uprawnionym od odsetek jest Podmiot H. W dniu 14 czerwca 2007 r. do Ministra Finansów wpłynęło pismo sporządzone przez pełnomocnika Spółki, w którym przedstawione zostały dodatkowe zarzuty oraz argumenty potwierdzające zasadność złożonego zażalenia. Na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2007 r. Strona wniosła w dniu 6 lipca 2007 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka wskazała, iż zaskarżona decyzja podjęta została z naruszeniem następujących przepisów prawa materialnego i procesowego: a) art. 21 ust. 1 pkt. 1 oraz ust. 2 updop, w związku z art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-holenderskiej, b) art. 210 § 4 w związku z art. 14e § 2 oraz art. 14a § 1 ord. pod. Zdaniem Spółki skoro Podmiot H. otrzymuje odsetki od Banku i jest do nich uprawniony, to zachodzi tożsamość podmiotu będącego odbiorcą odsetek oraz podmiotu uprawnionego od odsetek. Gdyby za prawidłowe przyjąć stanowisko Ministra Finansów, iż odbiorcą odsetek jest Bank, to wówczas w ogóle zastosowania nie znalazłby art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. , który przewiduje opodatkowanie "u źródła" kwot wypłacanych podmiotom zagranicznym. Oznaczałoby to, iż zaistniały spór jest bezprzedmiotowy, a stanowisko Spółki wyrażone we wniosku - prawidłowe. Strona podniosła także, iż skoro Bank zawarł umowę pożyczki/ kredytu ( a tym samy udzielił pożyczki/kredytu), to tym samym pozostaje ona "pożyczką udzieloną przez bank", aż do czasu zakończenia jej bytu prawnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika za stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, Bank w ramach profesjonalnie prowadzonej działalności bankowej udziela m.in. pożyczek oraz kredytów na rzecz podmiotów polskich będących osobami fizycznymi, z tytułu udzielenia których Bank posiada wobec tych podmiotów wierzytelności kredytowe. W ramach działalności bankowej, Bank zawiera z Podmiotem H. (spółką kapitałową niebędącą bankiem) umowę, na podstawie której odsprzedaje na rzecz Podmiotu H., w ramach procesu sekurytyzacji, odpłatnie i cyklicznie część wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek. W ten sposób jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania wszelkich kwot związanych ze sprzedanymi wierzytelnościami, w tym kwot głównych wierzytelności oraz odsetek jest Podmiot H.. Jednocześnie Bank na podstawie umowy serwisowej zajmuje się bieżącą obsługą rzeczonych wierzytelności, w tym m in. przyjmowaniem od polskich pożyczkobiorców i kredytobiorców spłat kwot związanych z tymi wierzytelnościami, a następnie przekazywaniem ich (zarówno kwot głównych jak i pożyczek) na rachunek Podmiotu H., faktycznie uprawnionego na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji przekazywania przez Bank A. do Podmiotu H. kwot uzyskanych od polskich pożyczkobiorców i kredytobiorców w wyniku bieżącej obsługi wierzytelności pożyczkowych i kredytowych sprzedanych do Podmiotu H. – w części w jakiej kwoty te dotyczą spłacanych odsetek od pożyczek i kredytów udzielonych wcześniej przez Bank polskim podmiotom - płatności te nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce i w rezultacie na Banku nie ciąży z tego tytułu obowiązek pobierania jako płatnika zryczałtowanego pdop , tzw. podatku od źródła z tego tytułu. Przystępując do oceny tego sporu, na wstępie należy przytoczyć, te przepisy ustawy pdop., które normują opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy mają siedzibę poza tym terytorium. I tak, stosownie do art. 3 ust. 2 updop. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów, m. in. z odsetek, ustala się w wysokości 20 % przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop). W analizowanym stanie faktycznym, z uwagi na fakt, iż siedziba podmiotu, na rzecz którego wypłacane są odsetki mieści się w H., zastosowanie powinny znaleźć postanowienia Konwencji podpisanej w dniu 13 lutego 2002r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko- holenderskiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek ( ust. 2 ). Analiza ust. 3 omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1 będą zwolnione od opodatkowania w Państwie, w którym powstają, jeżeli zostaną spełnione łączne trzy przesłanki : 1. odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą, 2. odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz 3. odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką W ocenie Sądu w przedstawionym przez Bank stanie faktycznym spełnione są wszystkie wymienione wyżej przesłanki. Poza sporem pozostaje, iż Podmiot H. jest osobą uprawnioną do odsetek. Z racji zawartej z Bankiem umowy sprzedaży wierzytelności kredytowych i pożyczkowych, z chwilą sprzedaży tych wierzytelności Podmiot H. staje się jedynym uprawnionym podmiotem do otrzymywania wszelkich kwot związanych z tymi wierzytelnościami, w tym także do otrzymania odsetek, które stanowią jego przychód. Sporna pozostaje natomiast kwestia odbiorcy odsetek. Minister Finansów wskazuje, iż na gruncie art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej należy odróżnić odbiorcę odsetek od podmiotu uprawnionego. W konkluzji organ stwierdza, iż w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym odbiorcą odsetek jest Bank, bowiem przyjmuje on spłaty od kredytobiorców i pożyczkobiorców; z kolei osobą uprawnioną do odsetek jest Podmiot H.. Przesłanka jedności odbiorcy odsetek i osoby uprawnionej nie została więc spełniona. W ocenie Sądu z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Skoro odsetki powstałe w Polsce są faktycznie wypłacane Podmiotowi H. z siedzibą w H., to nie ulega wątpliwości, iż w świetle zapisów art. 11 ust. 3 umowy polsko- holenderskiej, Podmiot H. jest odbiorcą odsetek. Bez znaczenia jest, iż wypłata tych odsetek Podmiotowi H. dokonywana jest za pośrednictwem Banku, który na mocy zawartej ze Podmiotem H. umowy serwisowej dokonuje bieżącej obsługi wierzytelności kredytowych i pożyczkowych, a następnie przekazuje uzyskane kwoty na rachunek Podmiotu H.. W przedstawionym w sprawie stanie faktycznym dokonywanie płatności na rachunek Banku jest jedynie czynnością wtórną o charakterze administracyjnym, która postaje bez znaczenia dla oceny, czy Podmiot H. może być uznany za odbiorcę odsetek, a także osobę uprawnioną. Zatem to Podmiot H. jest zarówno odbiorcą odsetek jak i osobą uprawnioną. Rację ma Spółka podnosząc, iż gdyby za prawidłowe uznać stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest Bank, czyli podmiot krajowy, wówczas odwoływanie się art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji do zapisów umowy polsko – holenderskiej nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Należy podkreślić, iż poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego w jakim się one pojawiają. Dotyczy to również określeń, jakimi posługują się te umowy w zakresie obejmującym zasady opodatkowania odsetek (art. 12 Modelowej Konwencji OECD) i odnoszących się do strony podmiotowej tego zagadnienia. Z powyższych względów, użyte w art. 11 ust.3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania sformułowanie "odbiorcy odsetek" nie może być w dosłowny i mechaniczny sposób odnoszone do sytuacji mającej miejsce w rozpatrywanej sprawie, w której istotnie wypłata odsetek następuje w pierwszej kolejności na rachunek Banku i stosowane jako argument uzasadniający na podstawie takiego zapisu tej umowy niejako ukonstytuowanie statusu tego podmiotu jako faktycznego odbiorcy odsetek. Wskazać także należy, iż celem, dla którego art. 11 ust. 3 umowy polsko- holenderskiej odwołuje się do przesłanki tożsamości odbiorcy odsetek i podmiotu uprawnionego ( tzw. klauzula beneficial owner) jest wyeliminowanie sytuacji, w której ostateczny odbiorca ustanawia pośrednika jedynie w celu skorzystania z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Państwem źródła (Polska), a Państwem pośrednika, z uwagi na niskie opodatkowanie odsetek. W takim przypadku brak jest podstaw do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między państwem źródła oraz Państwem pośrednika. Nie ulega wątpliwości, iż taka jak wyżej opisana sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. W ocenie Sądu w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym za spełnioną uznać należy także przesłankę wypłaty odsetek w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez Bank. Co prawda w tym zakresie w zaskarżonej decyzji brak jest wypowiedzi Ministra Finansów, jednak z uwagi na stanowisko organu zawarte w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2007r., jak również w odpowiedzi na skargę Sąd za zasadne uznał odniesienie się do tej kwestii. Przede wszystkim odróżnić należy sformułowanie "wypłata odsetek na podstawie umowy pożyczki udzielonej przez bank" od zapisu "wypłata odsetek w związku z pożyczką udzieloną przez bank". Niewątpliwe użyte w art. 11 ust. 3 umowy polsko- holenderskiej stwierdzenie, iż odsetki wypłacane są "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" jest pojęciem bardziej pojemnym od pojęcia "na podstawie umowy pożyczki udzielonej przez Bank" i zdaniem Sądu wykładnia literalna tego przepisu uzasadnia konstatację, iż przepis ten obejmuje swym zakresem stany faktyczne, w których co prawda bezpośrednim tytułem prawnym do wypłaty odsetek na rzecz ich odbiorcy jest umowa cesji wierzytelności, ale wierzytelności te wynikają z udzielonych kredytów/pożyczek. W istniejącym stanie faktycznym odsetki spłacane przez pożyczkobiorców i kredytobiorców są niewątpliwie odsetkami wypłaconymi w związku z udzielonymi pożyczkami/kredytami przez bank. Wniosku tego nie zmienia okoliczność sprzedaży tych wierzytelności Podmiotowi H.. Umowa sprzedaży wierzytelności nie ma bowiem wpływu na byt prawny umowy kredytu/pożyczki. Konstrukcja cesji wierzytelności, uregulowana w art. 509 k.c. sprowadza się jedyne do zmiany podmiotu uprawnionego określonej wierzytelności z tytułu określonego stosunku prawnego. Oznacza to, iż przysługująca Podmiotowi H. wierzytelność, pozostaje nadal wierzytelnością w związku (z tytułu) z udzieloną przez bank pożyczką/ kredytem. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.