I SA/Bk 55/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. W. kwotę 3.278 (słownie: trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] 07.2004 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił firmie PHU "M." M. W. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą kwotę do przeniesienia za kwiecień 2001 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że M. W. bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz w fakturach wystawionych przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, jak na to wskazują przepisy § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a, pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.). Organ kontroli skarbowej ustalił brak dokumentów zakupu towarów AGD i RTV u kontrahenta strony. Na podstawie dokumentów odprawy celnej SAD stwierdzono, że kontrahent strony Z. R. S. importował materiały i kosmetyki, nie stwierdzono natomiast importu towarów AGD i RTV. Import tychże towarów wykazał Z. R. S. w deklaracjach VAT-7 za miesiące I-VIII 2001 r. Wśród zebranych faktur sprzedaży wystawionych przez kontrahenta strony na usługi marketingowe, budowlane, AGD i RTV - nie stwierdzono faktur wystawionych dla strony. Brak było również dokumentacji podatkowej u kontrahenta strony za miesiące IX-XII 2001 r. W tym okresie Z. R. S. nie składał deklaracji VAT-7 i nie dokonywał żadnych zakupów. Natomiast za miesiące I-VIII 2001 r. kontrahent strony nie uiszczał zobowiązań podatkowych. Organ wskazał również, iż Z. R. S. będący właścicielem firm PHU "D." i PHU "I." nie był podatnikiem zarejestrowanym, a zatem nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Z powyższą decyzją nie zgodziła się strona, zarzucając w odwołaniu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania oraz po rozpatrzeniu całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ uznał, iż skarżąca strona przyjęła do odliczenia faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej oparł na przesłankach braku jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących nabycia artykułów AGD i RTV przez Z. R. S. oraz braku dokumentacji podatkowej tj. dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży, ewidencji zakupów i sprzedaży za okresy objęte zaskarżoną decyzją oraz deklaracji VAT-7 za okresy wrzesień-grudzień 2001 r. Organ odwoławczy uznał także, iż nie było podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z tytułu faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Na powyższą decyzję M. W., działając za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B.. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie przepisów: 1. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tego przepisu, 2. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków, w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, 3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, uzasadniając swoją bezczynność rzekomym spoczywaniem ciężaru dowodzenia na stronie postępowania, 4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 6. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym przesłuchania Z. S. dokonanego przez Policję w dniu [...]06.2002 r., 7. art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, według którego o tym, że strona skarżąca (M. W.) nie nabywała towarów od Z. S. świadczy zasadniczo brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących nabycia artykułów AGD i RTV przez Z. R. S. (czyli sprzedawcę) oraz brak dokumentacji podatkowej u sprzedawcy, 8. art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przesłuchania strony z pominięciem uzyskania zgody strony na dokonanie takiej czynności, 9. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dla których organy dały wiarę przesłuchaniu Pana S. dokonanego przez Policję w dniu [...]06.2004 r. oraz przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń sprzecznych ze stanem rzeczywistym, 10. art. 190 § 2 oraz 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zagwarantowanego czynnego udziału strony w postępowaniu, 11. art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, wnioskowanych w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniejące faktury VAT stwierdzały czynności, które zostały dokonane, czy też nie zostały dokonane. Wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej sprzedaż. W sprawie niniejszej organy podatkowe nie kwestionują faktu nabycia towarów przez stronę skarżącą od Z. S., jak też nie negują, że towar nabyty przez nią znalazł się faktycznie w jej posiadaniu. Organy twierdziły jedynie, że "... nie ma dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia tego towaru." Skoro więc towar, którego nabycie udokumentowano fakturami wystawionymi przez uprawniony podmiot, faktycznie znalazł się w posiadaniu Firmy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M." M. W., to nie można przyjąć, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit "a" cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r.). Z powyższym wyrokiem nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w B. i za pośrednictwem pełnomocnika złożył skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 960/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, iż organ odwoławczy ustalił w sprawie - jak wynika z fragmentów decyzji przytoczonych w skardze kasacyjnej - że sporne faktury VAT firmowane przez Z. S. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą faktury a M. W. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, ustalenia tego organ odwoławczy nie zakwestionował w sposób skuteczny w przytoczonych w uzasadnieniu wyroku fragmentach odpowiedzi na skargę. Skoro zaś organ odwoławczy dokonał takiego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował w sposób skuteczny tychże ustaleń przez wskazanie przepisów postępowania, które miałyby naruszone przez tenże organ w procesie czynienia tegoż ustalenia bezpodstawnie uznał, że w przypadku tak ustalonego stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy zastosował w sposób niewłaściwy przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz §50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z których to przepisów wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. NSA podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u nabywcy towaru lub usługi, jeżeli u wystawcy tej faktury nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, z uwagi na fakt, że dana czynność nie miała w ogóle miejsca. Zatem w każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W konsekwencji, w ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji nie miał w rozpoznawanej sprawie, przy jej ustalonym i niepodważonym w sensie prawnym przez tenże Sąd stanie faktycznym, możliwości skutecznego zarzucenia organowi odwoławczemu niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów prawa materialnego, o ile równocześnie nie doszło do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Wyrokiem z dnia 20 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w . sygn. akt I SA/Bk 277/06 oddalił skargę M.W. Podkreślił, iż obowiązujące w 2001 r. przepisy wskazywały, że aby faktura stanowiła podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że kwestionowane faktury VAT, wystawione przez Z. Stonogę nie stwierdzały czynności rzeczywiście dokonanych. W wyniku rozpoznania wniesionej przez M. W. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1499/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. NSA za trafny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w powiązaniu z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie za niezasadne NSA uznał zarzuty naruszenia art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz art. 199 i art. 193 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zważył, co następuje: Mając na uwadze treść art. 190 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przywołanym wyżej wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że ustalenie, iż przedmiotem sprzedaży był towar niewiadomego pochodzenia nie mogło, w świetle art. 2 ust. 1 i art. 13 ustawy o VAT mieć wpływu na powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego, podobnie jak okoliczność nieposiadania przez sprzedawcę dokumentacji podatkowej i niezrealizowanie przezeń obowiązku podatkowego, w tym zapłaty podatków z tytułu udokumentowanej sprzedaży. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów oraz czynności wymienione w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy VAT, przy czym zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy VAT towarem są rzeczy ruchome. Oznacza powyższe, że nielegalne pozyskanie towarów przez sprzedawcę lub brak udokumentowania ich pochodzenia są okolicznościami nieistotnymi dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu dalszej sprzedaży tych towarów. Sąd kasacyjny podkreślił, że jeżeli podatnik nabył towar i posiada potwierdzającą ten fakt fakturę z określoną w niej kwotą podatku, to – co do zasady – może o tę kwotę obniżyć podatek należny. Przepisy ustawy o VAT jak i rozporządzeń wykonawczych nie zawierają ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku w sytuacji, gdy nie wiadomo, w jaki sposób towar wprowadzony został do obrotu gospodarczego. Mając na uwadze powyższe zapatrywanie NSA, Sąd rozpoznający ponownie sprawę uznał, że zaskarżoną decyzję należy uchylić. W przedmiotowej sprawie, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miało ustalenie, czy skarżąca w rzeczywistości dokonywała zakupów w firmie Z. S. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 obowiązującej w 2001 r. ustawy VAT podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2 w/w ustawy). Tym niemniej, w myśl § 50 ust. 4 pkt. 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle przywołanych regulacji przyjąć należy, iż podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika. Faktury stanowiące podstawę takiego odliczenia muszą dokumentować faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u jej wystawcy. Aby ustalić powyższe okoliczności, niezbędne jest należyte przeprowadzenie postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje dostatecznie, że wystawione przez firmę Z. S. faktury VAT sprzedaży towarów AGD i RTV na rzecz firmy skarżącej "M." nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji, iż nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego u skarżącej. Jak zaznaczył NSA, tego typu okoliczność, że Z. S. nie ewidencjonował sprzedaży towarów w okresie wrzesień – grudzień 2001 r., nie składał w tym okresie deklaracji VAT – 7 i nie posiadał dowodu nabycia towarów nie może mieć wpływu na powstanie u niego obowiązku podatkowego od sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia. Nielegalne pozyskanie towarów przez sprzedawcę lub brak udokumentowania ich pochodzenia nie są istotne dla faktu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tych towarów. W świetle powyższego zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącej, że organy skarbowe błędnie przeprowadziły postępowanie dowodowe, albowiem nie wyjaśniły w należyty sposób stanu faktycznego sprawy. Fakt, że Z. S. nie okazał dokumentów potwierdzających nabycie towarów AGD i RTV nie może automatycznie oznaczać, że towary te nie znajdowały się w jego posiadaniu a właśnie ta okoliczność na kluczowe znaczenie dla przyjęcia, czy sprzedaż towarów skarżącej miała w rzeczywistości miejsce. Zgodzić się zatem należy ze stroną skarżącą, iż odmowa organów skarbowych przeprowadzenia wnioskodawcach w tym zakresie dowodów, stanowiła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro organ zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony to tym samym uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej w zakresie utrzymywania kontaktów handlowych ze Z. S.. Przyjąć zatem należało, że brak było podstaw prawnych do odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji, na okoliczność nabycia towarów, a zatem dysponowania towarem. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej dopuszcza odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jedynie w sytuacji, gdy dotyczy on okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Żadna z powyższych dwóch sytuacji w sprawie nie zachodziła. W ocenie Sądu zgromadzony przez organy skarbowe materiał dowodowy nie pozwala na postawienie tezy, iż pomiędzy firmami Z. S. i M. W. nie doszło w 2001 r. do transakcji handlowych. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji na tym etapie rozpoznania sprawy nie było podstaw do zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i 2 oraz art. 199 ustawy – Ordynacja podatkowa, Sąd zauważa, iż w tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. Powyższą oceną prawną jest związany tutejszy sąd rozpoznający ponownie wniesioną skargę. NSA stwierdził, że zgodnie z art. 290 § 5 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w czasie przeprowadzania kontroli podatkowej, w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 tej ustawy. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Z protokołu kontroli znajdującego się w aktach podatkowych, wynikają ustalenia co do braku dowodów zakupu sprzętu AGD i RTV, trudno więc w tej sytuacji uznać, by doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Z kolei fakt przesłuchania strony bez uzyskania jej zgody na takie przesłuchanie nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną przez sądy obu instancji wykładnię przepisów prawa materialnego oraz uzupełni zebrany w sprawie materiał dowodowy, w celu ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgromadzony materiał dowody powinien jednoznacznie wskazywać, czy skarżąca nabyła ujęte w zakwestionowanych fakturach towary od Z. S.. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 tejże ustawy orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cytowanej ustawy.