I FSK 1762/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego C. A. "W." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1041/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego C. A. "W." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego C. A. "W." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. kwotę 920 ( słownie: dziewięćset dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 1.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 27 października 2006 r. określającą Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Handlowo - Usługowemu C. A. "W." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Powodem określenia zobowiązania podatkowego było ustalenie, że spółka przy sprzedaży w kraju wyrobów ceramiki użytkowej i dekoracyjnej stosowała nieprawidłowo stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7%, podczas gdy zdaniem organu, towary te podlegały opodatkowaniu stawką podstawową 22%. Według Organu, strona sprzedawała wyroby z kamionki (PKWiU 26.21.12-30 "Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki"), natomiast z obniżonej stawki podatkowej, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w związku z poz. 111 załącznika nr 3, korzystały poszczególne wyroby z ceramiki zwykłej (PKWiU 26.21.12-10). Zdaniem Organu przesądzającego znaczenia dla sprawy nie mogło mieć stanowisko Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, która zaliczając produkty spółki do wyrobów z ceramiki zwykłej, nieprawidłowo kierowała się regułą podziału na wyroby z ceramiki zwykłej i szlachetnej, a w konsekwencji wyroby z kamionki zaliczyła do ceramiki zwykłej. Przy kwalifikowaniu w ramach PKWiU należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury tej Klasyfikacji. Dlatego też bazując na podziale PKWiU, według kryterium rodzaju tworzywa ceramicznego oraz opinii biegłego - Instytutu Szkła i Ceramiki w W., zasadne było przyjęcie, że skoro spółka produkuje wyroby ceramiczne z kamionki, to nie może korzystać z preferencyjnego opodatkowania, które według treści załącznika nr 3 do ustawy o VAT (poz. 111 załącznika), właściwe jest dla wyrobów z ceramiki zwykłej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wyroby wytwarzane przez skarżącą nie podlegają preferencyjnemu opodatkowaniu na podstawie załącznika nr 3 do ustawy. Podniesiono, że wbrew stanowisku Ministra Finansów, wyrażonemu w piśmie nr [...], organy zakwestionowały uprawnienia Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej do określenia wyrobów objętych 7% stawką podatkową. Zdaniem strony, organy podatkowe naruszyły również art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, gdyż podważyły kompetencje Prezesa GUS oraz Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. w zakresie klasyfikowania wyrobów i usług. Autor skargi, powołując się na tezę wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1997 r. (sygn. akt I SA/Po 1047/96), stwierdził, że organy skarbowe nie mają uprawnień klasyfikacyjnych. Ponadto strona skarżąca zarzuciła uchybienie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez nie wyjaśnienie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego Dokonanie w sposób dowolny, wybiórczy i stronniczy oceny zebranego materiału dowodowego poprzez stwierdzenie, że przy określeniu właściwego grupowania PKWiU nie uwzględnia się sposobu produkcji oraz walorów użytkowych i dekoracyjnych wyrobu. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd odwołując się do zapisów PKWiU stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług dotyczy określonych wyrobów z ceramiki zwykłej, jeżeli nadto Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna udzieliła na tego rodzaju wyroby atesty, natomiast nie korzystają z preferencyjnego opodatkowania (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 111 załącznika nr 3 do ustawy VAT) - wyroby ceramiczne z kamionki (PKWiU 26.21.12-30). Następnie wskazał, że organy podatkowe ustaliły, iż skarżąca spółka produkuje wyroby z kamionki, a przez to ich sprzedaż nie jest objęta ulgowym opodatkowaniem (7%). Stanowisko w tym zakresie oparte zostało zasadniczo na opinii biegłego - Instytutu Szkła i Ceramiki w W. Organy wzięły również pod uwagę, że do czerwca 2004r. także skarżąca kwalifikowała swoje wyroby do grupowania PKWiU 26.21.12-30 ("Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki"), zaś w następnym okresie nie uległy zmianie sposób wytwarzania wyrobów i surowce używane do produkcji. Podobnie Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna udzielając atestów we wcześniejszych okresach, opisywała wyroby spółki poprzez stwierdzenie, że wykonane są z kamionki. Zdaniem organów, odmienne od lipca 2004 r. stanowisko, tak Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, jak i skarżącej, nie było spowodowane obiektywnymi czynnikami i było nieprawidłowe. W ocenie Sądu, sformułowane przez organy podatkowe wnioski, znajdywały oparcie w materiale dowodowym sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął szereg działań mających na celu wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. Skutkiem działań organu, było zgromadzenie obszernego materiału dowodowego w postaci: wyjaśnień zawierających stanowisko spółki W., katalogu wyrobów, atestów uzyskanych na produkowane wyroby (na okres objęty zaskarżoną decyzją oraz wcześniejszy - do czerwca 2004 r.), stanowiska Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, opinii biegłego - Instytutu Szkła i Ceramiki w W., a także opinii i wyjaśnień organów statystyki publicznej. Zdaniem Sądu, wbrew zapatrywaniom skargi, wyrażone w tzw. opinii klasyfikacyjnej, stanowisko organu statystyki publicznej, jako dowód w sprawie podatkowej, podlega ocenie organu podatkowego. Oznaczało to, że również w tym zakresie organy podatkowe uprawnione są do oceny każdego aspektu takiej opinii, a pośród tego również merytorycznej poprawności zastosowanych w niej twierdzeń. Spostrzeżenie to dotyczy również oceny opinii biegłego. Sąd podzielił stanowisko zawarte w postanowieniu 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06. Odnosząc się dalej do oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organy podatkowe, wskazał, że Instytut Szkła i Ceramiki w W., występując w sprawie w roli biegłego stwierdził w wydanej opinii, że przekazane do badania wyroby spółki W. wytwarzane są z kamionki - PKWiU 26.21.12-30. W opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zarówno sposób wytwarzania ceramiki (ręczny bądź maszynowy), jak i jej walory artystyczno-użytkowe, nie stanowią kryteriów, według których PKWiU dokonuje podziału wyrobów w ramach grupowania "26.21.12 - Zastawy stołowe, naczynia kuchenne i inne artykuły gospodarstwa domowego (poza porcelaną)". Porównanie zapisów PKWiU odnoszących się do podziału w ramach przedstawionego grupowania wskazuje na zasadność stanowiska organów skarbowych. Także analiza dalszych zapisów PKWiU, wewnątrz przytoczonych grupowań (na niższym poziomie) nie pozwala zaakceptować stanowiska skarżącej. Sąd zwrócił również uwagę, że w opinii uzupełniającej biegły jednoznacznie stwierdził, iż sposób wykonania wyrobu ceramicznego (rękodzieło) oraz walory artystyczne są istotne nie tyle przy kwalifikowaniu według PKWiU, ile przy zaliczeniu do grupy wyrobów, korzystających z preferencyjnego opodatkowania. Jakkolwiek w ten sposób biegły dokonał w istocie wykładni prawa, to jego stanowisko było zasadniczo słuszne, jeżeli wziąć pod uwagę, iż określone (w załączniku nr 3 do ustawy o VAT) wyroby muszą posiadać atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, zaś atesty takie mogły otrzymać jedynie "wyroby sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego" (zbiorcza nazwa użyta dla określenia wyrobów w poz. 110-128 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Zasadnie również oceniły organy podatkowe, że stanowisko Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, która udzielając atestów (w lipcu 2004 r.) na wyroby spółki W., charakteryzowała je także poprzez określenie symbolu PKWiU 26.21.12-10. (z dalszym uszczegółowieniem symbolu), to jest jako wyroby z "ceramiki zwykłej", oparte było na założeniu, nie mającym odzwierciedlenia w budowie i zapisach PKWiU, że wyroby ceramiczne podlegają jedynie dychotomicznemu podziałowi na "ceramikę zwykłą" i "ceramikę szlachetną -porcelanę". Stanowisko przyjęte przez Komisję, nie uwzględniało bowiem faktu, że podział wyrobów ceramicznych według PKWiU jest bardziej złożony, a nadto uszczegółowiony (podział przyjęty przez Komisję odpowiada podziałowi na grupowania (częściowo) poziomu szóstego (podkategorie): "26.21.11 - Zastawy stołowe, naczynia kuchenne i inne artykuły gospodarstwa domowego oraz artykuły toaletowe z porcelany" oraz "26.21.12 - Zastawy stołowe, naczynia kuchenne i inne artykuły gospodarstwa domowego (poza porcelaną"). Tymczasem ustawodawca podatkowy, konstruując wykaz wyrobów korzystających z preferencyjnego opodatkowania (poz. 111 załącznika nr 3 do ustawy vat), w odniesieniu do wyrobów garncarskich użytkowo-dekoracyjnych (w zakresie spornym w sprawie), użył oznaczeń wyrobów według PKWiU poprzez wskazanie symboli dziesięciocyfrowych (grupowania poziomu dziewiątego). W konsekwencji przy kwalifikowaniu według PKWiU, należało uwzględnić dalsze podziały i grupowania szczegółowe tej klasyfikacji. Stosowany przez Komisję tak zwany "Klucz powiązań z PKWiU", opracowany na użytek jej prac, przez pracownika Głównego Urzędu Statystycznego, nie dostarczał w niniejszej sprawie przydatnych argumentów, gdyż zawierał zasadniczo przytoczenie symboli PKWiU, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT i odpowiadające im (symbolom) zapisy tej klasyfikacji. Wprawdzie autor wykazu sformułował jego tytuł jako "Wyroby garncarskie użytkowo-dekoracyjne (kamionka, fajans, porcelit, glina)", to było zbyt skromna wskazówka, ażeby można na jej podstawie - odmiennie od organów podatkowych - zinterpretować zapisy PKWiU. Trafnie, według Sądu, organy podatkowe, dla wzmocnienia swojej argumentacji, odwołały się do zapisów Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), która - jak wskazał GUS w piśmie z dnia 12 stycznia 2006 r., stanowi bazę pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Stanowisko GUS znajduje oparcie w "Zasadach metodycznych PKWiU" zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (załącznik - tom I, w szczególności pkt 5.2.1). Z opisu do działu 69 "Wyroby ceramiczne" Sekcji XIII Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) wynika, że wyroby ceramiczne zależnie od składu i sposobu wypalania zalicza się do: (I.) towarów z kopalnych mas krzemionkowych lub podobnych krzemionek i towary ogniotrwałe poddziału I (poz. 6901 do 6903) oraz (II.) pozostałych wyrobów ceramicznych, składających się głównie ze zwykłej gliny, wyrobów kamionkowych, ceramiki porowatej, fajansu lub porcelany itp., objętych poddziałem II (pozycja 6904 do 6914). Dalsza systematyzacja (podział na grupowania) oraz opisy zawarte w "Uwagach do poddziału II - Pozostałe wyroby ceramiczne" pokazują, że wyroby ceramiczne z kamionki stanowią odrębną grupę towarów niż wyroby z ceramiki zwykłej. Wyroby z ceramiki zwykłej scharakteryzowane zostały ogólnie jako wyroby z masy porowatej, które w odróżnieniu od porcelany są nieprzezroczyste, przepuszczają płyny, dają się zarysować stalą i których przełam przylega do języka, zaś w sposób uszczegółowiony (wyrobami z masy porowatej są bowiem również produkty o białej barwie lub kolorowej: ceramika porowata - fajans, majolika, ceramika z Delft itp. - przypis), jako artykuły wykonane ze zwykłych glin żelazistych i wapniowych (masa ceglarska) o teksturze ziemistej, kolorze zazwyczaj brązowym, czerwonym lub żółtym. Inną z kolei grupę towarów stanowią wyroby ceramiczne z kamionki w odniesieniu do których wyjaśniono (Uwagi do poddziału II Scalonej Nomenklatury Towarowej), że pomimo tego, że są na tyle twarde, iż opierają się zarysowaniu przez rysik stalowy, różnią się od porcelany, ponieważ są nieprzezroczyste i zazwyczaj tylko częściowo zeszklone; kamionka może być zeszklona (nieprzepuszczalna) lub częściowo zeszklona, jej barwa jest zwykle szara lub brązowawa, spowodowana zanieczyszczeniami iłów użytych w produkcji, powierzchnia wyrobów jest szkliwiona. W ten sposób potwierdzone zostało nie tylko to, że "ceramika zwykła" i "kamionka", na gruncie przywołanych wyżej klasyfikacji, nie są pojęciami tożsamymi, ale również to, że kryterium ich wyróżnienia stanowią skład (surowiec) i sposób wypalenia, które nadają wyrobowi ceramicznemu określone właściwości. Zarówno skład jak i właściwości wyrobów produkowanych przez spółkę W., stanowiły przedmiot oceny biegłego, który orzekł, że poddane ekspertyzie artykuły wykonane są z kamionki. Rozróżnienie wyrobów z kamionki oraz z ceramiki zwykłej było tym bardziej uzasadnione, jeżeli weźmie się pod uwagę zmianę stanu prawnego, która obrazuje intencję ustawodawcy w zakresie preferencyjnego opodatkowania wyrobów garncarskich użytkowo-dekoracyjnych. Według Sądu, nie był uzasadniony zarzut, że organy skarbowe zignorowały stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie nr [...]. Organy podatkowe nie kwestionowały uprawnień Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej do wydawania atestów. Jednakże brak było podstaw do stawiania tezy, że Komisja, w sposób wiążący dla wszystkich (podatników, organów podatkowych) mogła przesądzać sposób zakwalifikowania wyrobu według PKWiU. Z kolei nieuwzględnienie stanowiska Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L., który w opinii wydanej dla spółki stwierdził, że wytwarzane przez nią wyroby zalicza się do grupowania obejmującego wyroby z ceramiki zwykłej, mieściło się w zakresie swobodnej oceny dowodów. Organy dysponowały bowiem opinią biegłego, który na podstawie przeprowadzonych badań stwierdził, że skarżąca wytwarza wyroby z kamionki. Biegły oceniał konkretne wyroby będące finalnymi produktami procesu technologicznego, charakteryzujące się określonymi parametrami, podczas gdy stanowisko Urzędu Statystycznego, oznaczające w praktyce, że skarżąca nie wytwarza wyrobów z kamionki, bazowało zasadniczo na opisie. Bez dowolności uznały zatem organy, że opinia biegłego ma większą wartość dowodową. W ocenie Sądu, w toku załatwienia sprawy podatkowej nie doszło do naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 O.p., gdyż spółka opinię statystyczną otrzymała dopiero w toku postępowania podatkowego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o obciążenie stronę przeciwną kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji, polegającą na błędnym ustaleniu, że postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji – organ prowadzący postępowanie nie uchybił wymienionym przepisom Ordynacji podatkowej – tj. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że organ podatkowy a za nim Sąd oparł rozstrzygnięcie jedynie na opinii Instytutu Szkła i Ceramiki w W. Jednakże opinia ta była niepełna bowiem wydana została w oparciu o treść pytania zadanego przez Urząd Kontroli Skarbowej. Treść tego pytania zmierzała jedynie do ustalenia z jakiego tworzywa wykonywane są wyroby skarżącego, pomijając sposób ich wykonania. Organ podatkowy, zdaniem strony, w celu ustalenia stanu faktycznego winien ustalić metodologię jaką kierował się Urząd Statystyczny w L. przy zaklasyfikowaniu wyrobów do grupowań wskazanych w piśmie z 21 listopada 2005 r. Z całą pewnością musiał on posiadać wiedzę o powiązaniach PKWiU ze Scaloną Nomenklaturą Handlu Zagranicznego. Taki obowiązek wynikał z art. 180 § 1 O.p. nakazujące jako dowód dopuszczenie wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nieprawdziwe było twierdzenie Sądu zawarte na str. 12 i 13 uzasadnienia jakoby biegły przeprowadzający badania posiadał bardziej szczegółowe dane niż Urząd Statystyczny, gdyż biegły jedynie porównywał badany wyrób do kamionki a winien także porównać go w swoich badaniach także do ceramiki zwykłej. Natomiast Urząd Statystyczny posiadał szczegółowy opis procesu technologicznego ze wskazaniem na rodzaje użytych surowców. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz obciążenie skarżącego kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego. 4.5. Pismem z dnia 23 grudnia 2008 r. spółka podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej. W celu potwierdzenia swojego stanowiska wskazała na opinie prof. dr hab. Inż. P. I. Dodatkowo podniosła, że Minister Finansów w dniu 10 listopada 2008 r. udzielił interpretacji indywidualnej dla B. Sp. z o.o. w B. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W sprawie pełnomocnik skarżącej oparł skargę kasacyjną na zarzucie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania. W jego ocenie Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. z uwagi na nie dostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z postawionym zarzutem skargi kasacyjnej należało się zgodzić. W badanej sprawie organy podatkowe kwestionując prawo skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca nie produkuje wyrobów z ceramiki zwykłej, a wyroby z kamionki, które to nie korzystają z preferencyjnego opodatkowania (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 111 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). W sprawie skarżąca otrzymała pismo Urzędu Statystycznego w L. z dnia 21 listopada 2005 r., w którym stwierdzono, że wyroby produkowane przez skarżącą należy sklasyfikować do ceramiki zwykłej. Ponadto w piśmie z dnia 6 kwietnia 2006 r. Sekretariat Prezesa GUS wskazał, że informacja z dnia 21 listopada 2005 była słuszna. Prawdą jest – jak to podniósł Sąd pierwszej instancji - że opinia klasyfikacyjna organu statystycznego jest dowodem podlegającym ocenie przez organ podatkowy, niemniej jednak, w ocenie tut. Sądu, z punktu widzenia realizacji zasad postępowania podatkowego, wynikających z przywołanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ocena ta nie powinna być dowolna. W badanej sprawie taka właśnie była. Organy podatkowe nie uzyskały bowiem jednoznacznych dowodów potwierdzających okoliczność, że produkowane przez skarżącą wyroby nie zaliczały się do wyrobów z ceramiki zwykłej klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 26.21.12-10. Opinia Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 13 lipca 2006 r. uzupełniona pismem z dnia 10 sierpnia 2006 r., na której oparto zaskarżoną decyzję wskazuje, że klasyfikacji wyrobów z ceramiki dla celów PKWiU należy dokonywać w oparciu o kryterium rodzaju ceramiki, z której wykonane są wyroby, a także w oparciu o kryterium walorów użytkowodekoracyjnych oraz sposobu wytwarzania. Organ w zaskarżonej decyzji uznał, że klasyfikacji tej należy dokonywać wyłącznie w oparciu o kryterium rodzaju ceramiki, z której wykonane są wyroby i zaskarżoną decyzję oparł na tej tylko części opinii biegłego, która stwierdzała, że produkowane przez skarżącą wyroby, których dotyczyła decyzja, wytwarzano z kamionki natomiast pominął tę część opinii biegłego, w której stwierdzono, że sposób wytwarzania wyrobów oraz walory użytkowodekoracyjne nakazywałyby uznawać przedmiotowe wyroby za wykonane z ceramiki zwykłej. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających prawidłowość stwierdzenia przez organ w zaskarżonej decyzji, że przy klasyfikacji wyrobów ceramicznych według PKWiU znaczenie ma wyłącznie rodzaj ceramiki, z której wyroby te są wykonane. Organ pierwszej instancji podjął działania w celu potwierdzenia tej tezy, gdyż zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. o wydanie opinii w tym zakresie. Jednakże Główny Urząd Statystyczny udzielił organowi wyjaśnień, które nie zawierały wskazówek pozwalających na jednoznaczne rozstrzygnięcie jakie kryterium należy przyjmować przy klasyfikowaniu według PKWiU wyrobów do grupy obejmującej wyroby z ceramiki zwykłej. W tym stanie rzeczy w niniejszej sprawie nie zostało wyjaśnione w jaki sposób należało dokonać klasyfikacji statystycznej wyrobów, których dotyczyła zaskarżona decyzja. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że kwestia ta nie została wyjaśniona, jest opinia prof. AGH dr hab. Inż. P. I., który w piśmie z dnia 7 kwietnia 2008 r., wskazuje, inaczej niż to przyjęły organy podatkowe, iż wyroby wykonywane przez skarżącą zostały prawidłowo zakwalifikowane do symbolu PKWiU pod numerem 26.21.12-10.00. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji niezasadnie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Według tut. Sądu, w niniejszej sprawie, Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zwrócić uwagę na fakt, że organy podatkowe winny przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić zasady według, których należy klasyfikować wyroby ceramiczne do odpowiednich wskazanych powyżej symboli PKWiU oraz ocenić prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez skarżącą w niniejszej sprawie i skutki podatkowe tej klasyfikacji. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.