I SA/Gl 914/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie NSA Przemysław Dumana (spr.), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – interpretacja uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] Decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 roku, Dz.U. nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni Mieszkaniowej A w P. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] zmieniającej z urzędu, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...], stwierdzające prawidłowość stanowiska Spółdzielni, przedstawionego we wniosku z dnia 31 stycznia 2007 roku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania zwrotu kosztów wymiany stolarki okiennej z funduszu remontowego Spółdzielni Mieszkaniowej i stwierdzającego, że stanowisko wnioskodawcy ujęte w tym wniosku jest nieprawidłowe – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że wnioskiem z dnia 31 stycznia 2007 roku Spółdzielnia Mieszkaniowa A zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązków ciążących na niej w przypadku udzielonych członkom Spółdzielni oraz osobom nie będących jej członkami refundacji kosztów wymiany okien wypłacanych z funduszu remontowego. Opisując stan faktyczny wnioskodawca stwierdził, że członkowie i osoby nie będące członkami Spółdzielni na własny koszt wymieniają stolarkę okienną w swoich mieszkaniach. Po zgłoszeniu tego wydatku wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującym regulaminem, otrzymują zwrot części poniesionych wydatków bądź w formie gotówkowej, bądź też poprzez zaliczenie na poczet czynszu. Przedstawiając własne stanowisko Spółdzielnia stwierdziła, że taka częściowa refundacja kosztów wymiany okien, finansowana z funduszu remontowego Spółdzielni, nie jest dla członka lub osoby nie będącej członkiem przychodem z "innych źródeł" i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wobec czego nie ma również podstaw do sporządzenia informacji na druku PIT-8C. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. uznał powyższe stanowisko płatnika za prawidłowe. Dokonując z urzędu weryfikacji w/w postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że postanowienie to rażąco narusza prawo, wobec czego decyzją z dnia [...], nr [...] zmienił je z urzędu i stwierdził, że stanowisko płatnika wyrażone we wniosku z dnia 31 stycznia 2007 roku jest nieprawidłowe. W odwołaniu od tej decyzji Spółdzielnia Mieszkaniowa zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez ich błędną wykładnię. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Następnie stwierdził, że powołany wyżej art. 21 zawiera zamknięty katalog zwolnień przedmiotowych, enumeratywnie wymieniając rodzaje dochodów, których uzyskanie nie rodzi obowiązków podatkowych. Wśród tych dochodów objętych zwolnieniem brak jest kwot refundacji wypłaconych przez Spółdzielnię swoim członkom oraz osobom nie będących jej członkami z tytułu poniesionych przez nich uprzednio wydatków na wymianę stolarki okiennej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia są zawsze wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i zwolnień nie można rozszerzać na dochody, których w art. 21 ustawy podatkowej nie wymieniono. Konsekwencją tego jest uznanie, że otrzymany od Spółdzielni zwrot wydatków stanowi dla podatnika przychód z innych źródeł. Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej przychodem są "inne źródła", za które art. 20 nakazuje uznać w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje|) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Katalog ten jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności" i tym samym obejmuje także kwoty wypłacone przez Spółdzielnię z funduszu remontowego będące refundacją kosztów wymiany okien. Oznacza to, iż kwota refundacji wypłaconych przez Spółdzielnię z tego tytułu jest źródłem przychodu z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższych wywodów organ odwoławczy podniósł, że mimo, iż Spółdzielnia dokonuje zwrotu z funduszu remontowego, który w całości finansowany jest ze składek jej członków i innych osób nie będących członkami, to otrzymany od Spółdzielni zwrot wydatków stanowi dla podatnika przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, który należy wykazać w zeznaniu podatkowym składanym, za rok, w którym powstał przychód. Z kolei na Spółdzielni, która dokonała zwrotu poniesionych wydatków remontowych ciąży obowiązek sporządzenia i przekazania podatnikowi, oraz właściwemu organowi podatkowemu informacji PIT – 8C o wysokości uzyskanego przychodu, w terminie i na zasadach określonych w art. 42a ustawy podatkowej. Odnosząc się do zarzutu, że w roku podatkowym, w którym Spółdzielnia zwraca lokatorowi założone na ten cel środki, ten ostatni nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, gdyż w jego majątku nie pojawia się żaden dodatkowy zysk, a jedynie wyrównany zostaje poziom środków uprzednio już opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, że kwoty płacone z funduszu remontowego stanowią przychód Spółdzielni. Podatnicy więc opodatkowują środki otrzymane od innego podmiotu, z jego przychodów; nie są to środki uprzednio "założone", bądź temu podmiotowi pożyczone. Odnośnie natomiast powołanego w odwołaniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., wydanego w sprawie innego podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że interpretacje wydawane są w indywidualnej sprawie wnioskodawcy i wiążą organ podatkowy tylko w tej sprawie. Nie są zatem powszechnie obowiązującym źródłem prawa podatkowego i nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygania o prawach i obowiązkach innych podmiotów. Takiego statusu nie nadaje im również fakt umieszczenia na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółdzielnia Mieszkaniowa A w P. domagała się "uchylenia interpretacji" zawartej w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] i [...]. W podstawie prawnej skargi zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi Spółdzielnia wskazała, że do obowiązków osób zamieszkałych w lokalach należących do strony skarżącej należy wyłącznie pokrywanie kosztów eksploatacji i utrzymania nieruchomości, poprzez dokonywanie wpłat na fundusz remontowy (art. 4 ust. 1 i 1¹ ustawy z dnia 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych), zaś w przypadku najemców ich obowiązkiem jest wnoszenie czynszu. Do obowiązków Spółdzielni należy natomiast dbałość o należyty stan techniczny urządzeń, w tym między innymi stolarki okiennej. Wobec faktu, że ze środków z funduszu remontowego nie jest możliwa jednoczesna wymiana stolarki okiennej w całych zasobach skarżącej, przyjęto, że lokatorzy oraz Spółdzielnia ponoszą wskazane koszty po połowie oraz, że osobom, które dokonają wymiany przed uzgodnionymi terminami, rozłożonymi na kolejne lata kalendarzowe, w odpowiednim terminie zwrócona zostanie część kosztów obciążających Spółdzielnię. Następnie strona skarżąca podniosła, że używane pojęcie "refundacja" oddaje istotę charakteru zwróconych środków, gdyż pojęcie to oznacza zwrot założonych kosztów. "Założenie" natomiast oznacza wypłacenie pieniędzy za kogoś. Jeżeli więc lokator założył środki za spółdzielnię, to otrzymując je z powrotem, nie uzyskuje on dochodu w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Nie jest to bowiem ani przysporzenie majątkowe, ani też zysk po stronie lokatora, a jedynie występuje wyrównanie poziomu jego środków, uprzednio już opodatkowanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Oceniając legalność zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji stwierdzić trzeba, iż rozstrzygnięciu podlegają w istocie dwie kwestie: pierwsza z nich dotyczy prawa procesowego tj. zakresu stosowania przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a druga odnosi się do prawa materialnego tj. interpretacji art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią przepisu art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 roku, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W myśl cytowanego przepisu organ odwoławczy, działając z urzędu, zmienia lub uchyla postanowienie organu pierwszej instancji udzielające interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego m.in. w przypadku, gdy postanowienie to rażąco narusza prawo. Obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy regulujące postępowanie interpretacyjne nie definiowały pojęcia rażącego naruszenia prawa. Dlatego też określając znaczenie tego zarzutu należy posłużyć się bogatym dorobkiem orzeczniczym związanym z wykładnią tożsamego pojęcia zawartego w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej czy w art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w sytuacji oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a wydanym rozstrzygnięciem, co oznacza zastosowanie w kwestionowanym orzeczeniu normy prawnej, której znaczenia można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. O ile więc co do treści danej normy prawnej istnieją daleko idące rozbieżności interpretacyjne nie można zasadnie twierdzić, iż jest ona skonstruowana w sposób jednoznaczny, jasny i precyzyjny, nie dopuszczający innych równoważnych interpretacji. O oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2005 roku, sygn. akt FSK 2475/04, podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2005 roku, sygn. akt FSK 1371/04). Stwierdzenie istnienia istotnych rozbieżności co do zakresu działania określonej normy prawnej sprawia, że norma ta, a w zasadzie jej dopuszczalna interpretacja dokonana przez podatnika lub organ podatkowy nie może być podstawą do uznania, że w tym przypadku doszło do "rażącego" a więc kwalifikowanego naruszenia prawa. Dopiero brak rozbieżności w wykładni danego przepisu w stopniu uniemożliwiającym inne odczytanie jego treści i odmienną interpretację może prowadzić do wniosku, że doszło do rażącego naruszenia prawa, przy jego interpretacji w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami wykładni prawa. Jak już wskazano wyżej podstawą do uchylenia lub zmiany postanowienia interpretacyjnego jest uprzednie stwierdzenie, że postanowienie to rażąco narusza prawo, co między innymi oznacza, że ocena prawna stanowiska pytającego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wyrażona w tym postanowieniu była oczywiście błędna, niezgodna z treścią interpretowanej normy prawnej, której znaczenie można było odczytać w sposób bezsporny i bez żadnych wątpliwości. W sytuacji, gdy interpretowana norma prawna nie miała takiego charakteru, a wydający postanowienie interpretacyjne organ uznał za prawidłową, jedną z możliwych jej wykładni, to w żadnym razie postanowienie takie nie naruszało prawa, tym bardziej w sposób opisany w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego też Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały niezgodnie z treścią wskazanego wyżej przepisu, gdyż nie istniały przesłanki do uznania, iż uchylone postanowienie interpretacyjne rażąco naruszało prawo. Doszło więc do naruszenia przepisu postępowania, które nie tylko mogło, ale i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) zwanej p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Abstrahując od powyższego Sąd zauważa, że zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia i rozumienie przepisu art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1992 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) nie była prawidłowa. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy do źródeł przychodów zalicza się między innymi "inne źródła". Z kolei zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Powołany wyżej przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog enumeratywnie wyliczonych źródeł przychodów, wymieniając między innymi w pkt 9 "inne źródła przychodów", jako podstawę opodatkowania. Przepis ten został rozwinięty w art. 20 ust. 1 ustawy. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega uzyskany w roku podatkowym dochód stanowiący dla osób fizycznych (podatników) przysporzenie majątkowe. W świetle przedstawionego we wniosku z dnia 31 stycznia 2007 roku stanu faktycznego za trafne w całej rozciągłości należy uznać stanowisko strony skarżącej, że kwoty wypłacone przez Spółdzielnię Mieszkaniową lokatorom, będące w istocie częściowym zwrotem poniesionych przez nich uprzednio nakładów związanych z wymianą stolarki okiennej w lokalach mieszkalnych nie powodują po stronie tych osób przysporzenia majątkowego. Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2000 roku o spółdzielnia mieszkaniowych (t.j. w Dz.U. z 2003 roku, nr. 119, poz. 1116 z późniejszymi zmianami członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (art. 4 ust. 1). Osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, są obowiązane uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5 (art. 4 ust. 1¹). Spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali (art. 6 ust. 3). Zatem otrzymany przez lokatorów od Spółdzielni z funduszu remontowego, finansowanego w całości ze składek tych osób, zwrot kosztów poniesionych przez nich uprzednio na wymianę stolarki okiennej (na podstawie uchwalonego wcześniej regulaminu) nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zwrot lokatorom części nakładów z funduszu remontowego, a więc funduszu w całości przez nich finansowanego, nie stanowi przysporzenia i z tego względu stanowi zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym. Jeżeli bowiem ta sama Spółdzielnia, z tego samego funduszu remontowego, sama przeprowadziłaby wymianę stolarki okiennej (do czego, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, jest zobowiązana), to świadczenie takie byłoby zdarzeniem obojętnym podatkowo dla lokatorów. Tym samym przeprowadzenie tej wymiany nie bezpośrednio przez Spółdzielnię, lecz przez lokatorów i finansowanie jej na tych samych zasadach i z tego samego funduszu oraz późniejsza wypłata, stanowiąca częściowy zwrot poniesionych nakładów, nie stanowi przychodu z innych źródeł określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie było podstaw prawnych i faktycznych do kwalifikowania otrzymanego przez podatników zwrotu części nakładów z funduszu remontowego jako przychodu z art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. ze względu na to, że nie ma on cech przychodu. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy rozważy zasadność wszczęcia oraz dalszego prowadzenia przedmiotowego postępowania i wyda stosowne orzeczenie, a o ile uzna, że zachodzą przesłanki do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego oceni wszystkie podniesione przez stronę argumenty z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje w całości, działając na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami). Sąd nie zasądził na rzecz strony skarżącej od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania sądowego, ponieważ nie zgłosiła ona, pomimo pouczenia zawartego w zawiadomieniu o rozprawie, wniosku o przyznanie należnych jej kosztów (art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy).