I SA/Gd 15/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi I.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] uchylającą z urzędu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżąca I.D. zwracając się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji podała, iż w związku z likwidacją przedsiębiorstwa państwowego i przekształcaniem go w spółkę akcyjną nabyła przed 1 stycznia 2004 r. na podstawie oferty publicznej akcje spółki. Nabyte akcje nie były akcjami pracowniczymi, zaś w 2005 r. skarżąca zbyła te akcje. Zdaniem skarżącej przychody uzyskane ze zbycia akcji nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Papierami wartościowymi, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. są takie papiery wartościowe, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Z przytoczonych przepisów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że dochód uzyskany ze zbycia w 2005 r. akcji nie będzie opodatkowany jedynie w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: - zbywane akcje zostały nabyte na podstawie oferty publicznej, - ich nabycie zostało dokonane przed dniem 1 stycznia 2004 r. oraz - akcje te zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Według Dyrektora Izby Skarbowej w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca wskazała jedynie, że dokonała zakupu akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. w ramach publicznej oferty. Zabrakło zaś w tym wniosku informacji o tym, czy akcje te zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi. W związku z powyższym, na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego nie istniała możliwość dokonania prawidłowej oceny stanowiska pytającej, o której mowa w treści art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., co uzasadniało uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował stanowiska skarżącego, a jedynie uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na fakt, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wykluczał jednoznaczne ustosunkowanie się do stanowiska skarżącego. Tym samym nie została dokonana interpretacja problemu dotyczącego zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I.D. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Zdaniem skarżącej dochód uzyskany w roku 2005 ze zbycia akcji korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawi art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że zwolnienie z podatku nie jest ograniczone wyłącznie do papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu w rozumieniu ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przechodząc do meritum sprawy zauważyć trzeba, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14 a Ordynacji podatkowej. W myśl § 1 powołanego przepisu naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (według swej właściwości) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Paragraf drugi tego przepisu przewiduje, że wniosek o interpretację składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3). Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych, co też zostało uczynione w rozpoznawanej sprawie przez organ dokonujący interpretacji. W tym miejscu zauważyć należy, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu – również przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 97/2006, LEX nr 307985). Z tej przyczyny organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do hipotetycznej sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżąca w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego wskazała, że zbyte w 2005 r. akcje zostały nabyte na podstawie oferty publicznej. Na wezwanie organu dokonującego interpretacji o sprecyzowanie stanu faktycznego w oświadczeniu z dnia 8 grudnia 2006 r. skarżąca wskazała, że wszystkie akcje nabyte zostały przed dniem 1 stycznia 2004 r. w drodze publicznej emisji i nie były akcjami pracowniczymi, lecz akcjami dopuszczonymi do publicznego obrotu. Z przedstawionego przez skarżącą hipotetycznego stanu faktycznego wynikało zatem, że akcje stanowiące przedmiot zbycia w 2005 r. zostały nabyte na podstawie oferty publicznej przed dniem 1 stycznia 2004. Przy czym, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej zawartemu w treści zaskarżonej decyzji, skarżąca w oświadczeniu z dnia 8 grudnia 2006 r. stanowiącym uzupełnienie przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wskazała, że akcje te były dopuszczone do publicznego obrotu. Wobec czego za zupełnie niezrozumiałe należy uznać twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny wykluczał możliwość dokonania prawidłowej oceny stanowiska pytającej, o której mowa w treści art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Przedstawiony przez skarżącą w złożonym wniosku (uzupełnionym oświadczeniem z dnia 8 grudnia 2006 r.) hipotetyczny stan faktyczny, z którego wynikało, że akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu oraz zostały nabyte w drodze publicznej oferty, wobec braku kompetencji organu dokonującego interpretacji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego, uzasadniał postawienie tezy, że dochód ze zbycia tych akcji korzystał ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. Zgodnie bowiem z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2627/2004, LEX nr 187559), który zaprezentował zarówno organ dokonujący interpretacji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, z przepisu art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. wynika, że zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze zbycia akcji nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uzależnione jest od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek: akcje muszą być dopuszczone do publicznego obrotu i nabycie tych akcji musi nastąpić na podstawie publicznej oferty. Skoro zatem organ udzielający interpretacji nie miał kompetencji do dokonania w prowadzonym postępowaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego, zaś jego ocena musiała odnosić się do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w ocenie Sądu brak było podstaw do uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego działał Dyrektor Izby Skarbowej uchylając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób wyczerpujący wymienia podstawy zmiany lub uchylenia postanowienia z urzędu. Stanowią je: rażące naruszenie prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także niezgodność postanowienia z prawem, która jest wynikiem zmiany przepisów. Przepis ten nie przewiduje możliwości uchylenia postanowienia z innych przyczyn, które nie zostały przez ustawodawcę wymienione, w tym z tej przyczyny, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku był niewyczerpujący. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę uwzględnił. Orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów wobec braku wniosku o ich zasadzenie, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.