I SA/Gd 1072/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiające wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 12 lipca 2007 r. Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. – zwana w dalszej części "Spółką", na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis (Dz. U. Nr 187, poz. 1930) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem z dnia 11 sierpnia 2004 r.", wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenie o udzielonej pomocy de minimis z tytułu przekazanej na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – zwany w dalszej części "z.f.r.o.n.", kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 8.632 zł. We wniosku Spółka oświadczyła, że w/w kwota została w całości wydatkowana zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 98, poz. 989 ze zm.) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem z dnia 27 kwietnia 2004 r.", załączając: wykaz wydatków poniesionych w 2004 r. w ramach pomocy de minimis na kwotę 8.632 zł, kserokopie faktur potwierdzających wysokość wydatkowanych kwot (z dnia: 7 maja 2004 r., 7 czerwca 2004r. i 5 listopada 2004 r.) oraz kserokopie potwierdzeń przelewu (odpowiednio z dnia: 13 maja 2004 r., 14 czerwca 2004 r. i 19 listopada 2004 r.). Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce wydania zaświadczenia o wnioskowanej treści. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że zgodnie z § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. Nr 53, poz. 354) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem z dnia 20 marca 2007 r.", z dniem 4 kwietnia 2007 r. utraciło moc powołane przez Spółkę rozporządzenie z dnia 11 sierpnia 2004 r., w związku z tym wniosek Spółki należało rozpatrywać w oparciu o przepisy rozporządzenia z dnia 20 marca 2007 r. Naczelnik podał również, że na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. uchylającego rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 76, poz. 500) powołane przez Spółkę rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. z dniem 1 maja 2007 r. utraciło moc, w związku z tym wniosek Spółki należało rozpatrywać w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 76, poz. 496) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem z dnia 26 kwietnia 2007 r.". Dalej organ pierwszej instancji – opierając się na treści przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 20 marca 2007 r. – wskazał, że podmiot ubiegający się o wydanie zaświadczenia potwierdzającego udzielenie pomocy de minimis winien wystąpić o wydanie zaświadczenia w terminie 2 miesięcy od dnia udzielenia pomocy publicznej. Przy czym za dzień udzielenia pomocy de minimis w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej w dalszej części "u.p.d.o.f.", dla zakładów pracy chronionej przyjmuje się dzień wydatkowania środków z z.f.r.o.n. na cele określone w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2007 r. Odnosząc przytoczone powyżej przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że Spółka wystąpiła o wydanie zaświadczenia potwierdzającego ponoszone wydatki po terminie określonym w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 20 marca 2007 r., gdyż wniosek został złożony po upływie około 3 lat od daty poniesienia wydatków. Zdaniem Naczelnika Spółka uchybiła również terminowi określonemu w przepisach rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2007 r. (obowiązującego od dnia 1 maja 2007 r.), albowiem informację o dokonaniu wydatku ze środków z.f.r.o.n. przedstawiła po upływie 30 dni od dnia jego dokonania. Końcowo organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że Spółka wystąpiła o wydanie zaświadczenia w kwotach stanowiących równowartość 100% środków wydatkowanych z z.f.r.o.n. na cele określone w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., tymczasem z § 4 tego rozporządzenia wynika, że intensywność pomocy wynosi do 100% poniesionych wydatków, o których mowa w § 3, przy czym zwolnienia, o których mowa w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., mogą być przekazywane na pokrycie tych wydatków w wysokości nie przekraczającej 81% wartości tych zwolnień. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzuciła błędną interpretację rozporządzeń dotyczących wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis. Zdaniem Spółki skoro pomoc została uzyskana w okresie obowiązywania poprzednich rozporządzeń, które nie określały czasu na wystąpienie o zaświadczenie (określały jedynie, jakie warunki należy spełnić, aby zaświadczenie uzyskać), to zmiana rozporządzenia nie przekreśla automatycznie wszystkich poprzednich czynności, dotyczy bowiem pomocy uzyskanej po dniu wejścia w życie rozporządzenia, czyli po dniu 1 maja 2007 r. Natomiast dniem uzyskania pomocy jest dzień wydatkowania środków. W ocenie Spółki skoro środki były wydatkowane w 2004 r. to nie mogą się do tej czynności odnosić przepisy, które zaczęły obowiązywać w roku 2007 – przepisy nie mogą bowiem działać wstecz. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 17 października 2007 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 306a, 306b i 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", regulujących kwestie związane z wydawaniem przez organ podatkowy zaświadczeń. Następnie, w ślad za organem pierwszej instancji, Dyrektor przywołał przepisy § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2007 r. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 20 marca 2007 r. i stwierdził, że z przedstawionych przez Spółkę poleceń zapłaty wynika, iż wydatkowała ona środki zgromadzone na z.f.r.o.n. na cele określone w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2007 r. w dniach: 13 maja 2004 r., 14 czerwca 2004 r. i 19 listopada 2004 r. A zatem występując o wydanie zaświadczenia potwierdzającego udzielenie pomocy de minimis Spółka nie zachowała terminów obowiązujących w przepisach. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor zauważył, że na podstawie § 5 rozporządzenia z dnia 20 marca 2007 r. z dniem 4 kwietnia 2007 r. utraciło moc rozporządzenie z dnia 11 sierpnia 2004 r., natomiast na podstawie rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2007 r. uchylającego rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 76, poz. 500) z dniem 1 maja 2007 r. utraciło moc rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. W związku z tym wniosek Spółki należało rozpatrywać w oparciu o przepisy rozporządzeń obowiązujących na dzień złożenia wniosku, tj. rozporządzenia z dnia 20 marca 2007 r. oraz rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2007 r. W przypadku bowiem, gdy stare przepisy przestały obowiązywać, a ustawodawca nie uregulował wyraźnie kwestii w przepisach przejściowych, to sprawę należało rozpatrzyć zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów proceduralnych obowiązujących w momencie złożenia wniosku. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie art. 306a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona skarżąca podała, że występując w lipcu 2007 r. o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis powołała się na przepisy obowiązujące w roku, w którym pomoc została udzielona, tj. rozporządzenie z dnia 11 sierpnia 2004 r. Spółka przyznała, że w nowym przepisie – który został wprowadzony w czerwcu 2007 r. na mocy rozporządzenia z dnia 20 marca 2007 r. i na który powołał się organ podatkowy odmawiając wydania zaświadczenia – określa się termin, w jakim można wystąpić o zaświadczenie, jednakże w poprzednio obowiązujących przepisach terminu takiego nie było. Zdaniem skarżącej wystąpienie w czasie późniejszym niż określają to dziś obowiązujące przepisy nie powinno zamykać drogi do uzyskania takiego zaświadczenia. Zaświadczenie potwierdza bowiem fakty dokonane w określonym czasie, a tego urząd nie kwestionuje. W opinii Spółki bezspornym faktem jest dokonana czynność wydatkowania środków z z.f.r.o.n. w roku 2004, w związku z czym do wydania zaświadczenia powinno się również stosować przepisy obowiązujące w tamtym czasie. Konkludując skarżąca wskazała, że przepis nie powinien działać wstecz, a odmowa wydania zaświadczenia narusza jej istotny interes prawny. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 20 grudnia 2007 r. Spółka przyznała, że uznanie pomocy jako pomocy de minimis ustawodawca uwarunkował od uzyskania zaświadczenia wydanego przez właściwy podmiot, jednakże uzyskanie takiej pomocy nie zostało uzależnione od złożenia wniosku o uzyskanie zaświadczenia w terminie określonym w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2007 r. Zdaniem Spółki w § 5 tego rozporządzenia zawarte są normy postępowania poprzedzające czynność faktyczną lub materialno – techniczną, a nie warunki materialnoprawne, które należy spełnić. Ponadto w przepisach tych nie przewidziano skutku materialnego uchybienia 30–dniowemu terminowi do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Z tego względu w ocenie Spółki termin ten nie jest terminem materialnym. Terminem materialnym jest bowiem okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnego stosunku prawnego. Tym samym dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe ocena terminu do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia nie jest zdaniem skarżącej trafna i nie miały one prawa do odmowy wydania zaświadczenia. W ocenie Spółki organy podatkowe nie wykazały, że nie dysponują danymi, w oparciu o które możliwe byłoby wydanie zaświadczenia o żądanej przez nią treści. Nie wykazały również, że Spółka jest w trudnej sytuacji ekonomicznej, przekroczyła 200 tysięcy EUR pomocy de minimis lub uzyskała inny środek publiczny na ten sam koszt kwalifikowany lub projekt inwestycyjny, co mogłoby stanowić podstawę do odmowy wydania zaświadczenia. Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie zaświadczenie ma stwierdzać, czy Spółka dokonała wydatku w ramach zasady de minimis, czy też uprawnienia do dokonania takiego wydatku jest pozbawiona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Zgodnie z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 76, poz. 496) warunkiem uznania pomocy jako de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy (...). W celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Omawiane rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 maja 2007 r., zatem w oczywisty sposób przedstawienie informacji o dokonaniu wydatku ze środków z.f.r.o.n. w 2004 r. nie mogło być złożone w terminie dla uznania pomocy jako pomocy de minimis na podstawie przepisów obowiązujących od 1 maja 2007 r. Poprzednio obowiązujące rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 98, poz. 989 ze zm.) nie stawiało dla uzyskania zaświadczenia warunku przedstawienia informacji o dokonaniu wydatku ze środków z.f.r.o.n. w ciągu 30 dni (czy też w innym terminie) od jego dokonania. Dlatego powyższy termin ma zastosowanie jedynie do wpłat z z.f.r.o.n. mających miejsce po dniu 1 maja 2007 r. Tym samym uznać należało, że skarżąca spółka w sposób prawnie skuteczny wystąpiła do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Argumentacja zaskarżonej decyzji w odniesieniu do prawidłowego zastosowania przez organ podatkowy przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. Nr 53, poz. 354) jest niezrozumiała w kontekście uznania, że skarżąca spółka uchybiła określonym terminom. Z § 4 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia wynika dla organu obowiązek wydania z urzędu zaświadczenia o pomocy de minimis w przypadku pomocy w formie ulgi podatkowej udzielanej na podstawie aktu normatywnego bez wymogu wydania decyzji – w terminie 2 miesięcy od dnia udzielenia pomocy publicznej. Zatem to ewentualnie organ podatkowy, a nie strona skarżąca, mógł uchybić obowiązkowi wydania zaświadczenia w określonym prawnie terminie. Natomiast z § 4 ust. 2 w/w rozporządzenia wynika uprawnienie dla beneficjenta pomocy do wystąpienia o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2. Nie można stawiać stronie skarżącej jakiegokolwiek zarzutu, że nie chce korzystać z przysługującego mu uprawnienia do wcześniejszego – od określonego dla organu terminu – prawa do uzyskania zaświadczenia. Ponownie rozpoznając wniosek strony skarżącej o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis organ podatkowy rozpozna go merytorycznie, uznając że strona nie naruszyła żadnych terminów dla skutecznego w sensie formalnym złożenia w/w wniosku. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200 i art. 209 P.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]