I SA/Ke 31/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Asystent sędziego Emilia Kundera, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2008r. sprawy ze skargi G. i K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia G. i K. T. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wnioskami z dnia 4 stycznia 2007r. oraz 25 maja 2007r. K. i G. T. zwrócili się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Do wniosku podatnicy dołączyli korektę zeznania podatkowego za 2004r. wzór PIT-36, w której wykazali nadpłatę podatku dochodowego w kwocie [...] zł. Następnie w dniu 28 maja 2007r. podatnicy złożyli kolejną wersję korekty zeznania podatkowego za 2004r., w której wykazali nadpłatę podatku dochodowego w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w 2004r. K.T. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce A. przy budowie Obwodnicy Hetmańskiej w Zamościu. Przedmiotowa budowa realizowana była na podstawie kontraktu zawartego pomiędzy Urzędem Miasta [...] a konsorcjum dwóch Spółek: B. z siedzibą w A. z udziałem 30% oraz – A. w W. z udziałem 70%. Środki finansowe z tytułu realizacji kontraktu wpływały na konto bankowe spółki A. jako Lidera Konsorcjum. Zgodnie z danymi wstępnymi budowa Obwodnicy Hetmańskiej w Zamościu finansowana była w 43,60% ze środków Unii Europejskiej, zgodnie z programem PHARE PL 0106, Narodowy Program dla Polski 2001- Część II (Spójność Społeczno- Gospodarcza), i w pozostałym zakresie przez Urząd Miasta [...] . Po podpisaniu aneksu w dniu 13 lutego 2004r. udział środków Wspólnoty Europejskiej zwiększył się do 74,9%. Wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w firmie A. przy realizacji budowy Obwodnicy Hetmańskiej nie były wypłacane z rachunku bankowego, na który wpływały środki Urzędu Miasta[...] . Z pisma spółki A. z dnia 3 października 2007r. wynika, że Spółka nie miała wyodrębnionego konta bankowego dla obsługi wynagrodzeń dla pracowników realizujących prace objęte programem PHARE. Wynagrodzenie K.T. wypłacane było z ogólnego konta Spółki, na które nie wpływały środki za realizację budowy Obwodnicy Hetmańskiej w Zamościu. W ocenie organu powyższe okoliczności wskazują, że wynagrodzenie wypłacone K.T. w 2004r. przez spółkę A. w związku z zatrudnieniem przy budowie Obwodnicy Hetmańskiej w Zamościu nie podlega zwolnieniu z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu, zwolnienie z opodatkowania może być zastosowane w sytuacji, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki, tj.: 1) dochody otrzymane przez podatnika pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie, 2) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) tej ustawy nie pozwala, zdaniem organu, na przyjęcie, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają także przychody pracowników zatrudnianych przez bezpośrednich wykonawców, w tym przypadku firmę A. Zwolnienie, o którym mowa, jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad itd. Stąd środki pieniężne (przychody) podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Wynagrodzenia pracowników firmy będącej bezpośrednim wykonawcą wypłacane są za pracę, która ze swej istoty uniezależniona jest od rodzaju działalności wykonywanej przez pracodawcę oraz źródeł jej finansowania, którymi mogą być także środki własne, kredyt lub inne środki obce. Organ dla poparcia swego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 193/07 z dnia 26 czerwca 2007r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K.T. i G. T. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W skardze zarzucili, że decyzja została wydana niezgodnie z prawem podatkowym, bez właściwego zrozumienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasad realizacji kontraktów finansowanych z funduszu PHARE. Wydano ją z naruszeniem art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawiona w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 27 czerwca 2003 r. nr PB5-IMD-03302101128-03 wydanym w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa została uznana za niewiążącą. Ponadto skarżący podnieśli, że materiał dowodowy został zebrany bez należytej staranności, co mogło mieć wpływ na wydaną decyzję. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślili, że środki z których wypłacane było wynagrodzenie K.T. pochodziły z przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej, a nie środków pochodzących z funduszy strukturalnych (pomoc opiera się na refundacji wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.). W ocenie stron spełniona została przesłanka wyrażona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dochody otrzymane przez podatnika pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przedmiotowej sprawy wynika bezspornie, że K.T. był w 2004 r. zatrudniony na podstawie umowy o pracę w firmie A. przy realizacji Obwodnicy Hetmańskiej w Zamościu. Budowa Obwodnicy Hetmańskiej w Zamościu była finansowana w 74,9% ze środków Unii Europejskiej w ramach bezzwrotnej pomocy PHARE. Firma A. była osobą prawną, która jako "pierwsza" faktycznie otrzymała środki bezzwrotnej pomocy. Pozwala to, zgodnie z interpretacją Ministerstwa Finansów z dnia 27 czerwca 2003 r., znak PB5/IMD-03302101128/03, na korzystanie ze zwolnienia również podatnikom bezpośrednio realizującym cel programu w ramach innej umowy (np. umowa o pracę lub w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). W ramach otrzymywanych przez firmę A. środków, finansowane są wydatki związane z budową, tj. koszty robocizny, koszty kierowania kontraktem. Koszty te są uwzględniane jako elementy każdej pozycji rozliczanych prac. Środki pomocowe służą pokryciu między innymi wynagrodzeń osób fizycznych realizujących cel projektu. Brak wydzielonego konta kontraktu nie może być argumentem nieokreślonego źródła finansowania wynagrodzenia pracowników kontraktu. W okolicznościach przedmiotowej sprawy spełniona została również przesłanka wynikająca z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy p.d.o.f, wskazująca, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał własnej, odmiennej od powszechnie utrwalonej w orzecznictwie i piśmiennictwie, wykładni wyrażenia "bezpośredni" uznając, że środki pieniężne (przychody) podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie zaś ich pracowników. Interpretacja taka pozostaje w sprzeczności z utrwalonym rozumieniem wyrażenia "bezpośredniej realizacji" w orzecznictwie i pismach Ministerstwa Finansów. Na potwierdzenie tego skarżący powołali się na pismo Ministerstwa Finansów - Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z dnia 29 sierpnia 2006 r., znak DD/PB5-066-120/06/IK-56 – Lex Polonica nr 1148074, Biuletyn Skarbowy 2006/6 str. 15. Wskazali również, że pismo Ministra Finansów znak: PB5/IMD-03302101128/03 z dnia 27 czerwca 2003 r. opublikowane zostało w Biuletynach Skarbowych do powszechnego stosowania przez izby skarbowe. Wynika z niego, że z kręgu osób zwolnionych wyłączono kategorię tzw. podwykonawców, przyznając prawo do stosowania ww. zwolnienia w stosunku do pracowników bezpośrednio realizujących cel programu, zatrudnionych w instytucji, która jako "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc, bez względu na rodzaj zawartej umowy (o pracę, zlecenie, o dzieło). Na rozprawie w dniu 14 marca 2008r. skarżący sprostował, że jeden z jego zarzutów podanych w pisemnej skardze dotyczył naruszenia art. 15 Kpa nie natomiast art. 156. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał nadto, że powołane przez skarżących pisma Ministerstwa Finansów nie mają charakteru wiążącego, zawierają jedynie wyjaśnienia dotyczące obowiązujących przepisów prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Bezsporne jest między stronami, że K.T. w okresie od 2 września 2003r. do 9 października 2004r. był zatrudniony w spółce A. w W. w charakterze kierownika budowy przy realizacji budowy Obwodnicy Hetmańskiej w Zamościu. Przedsięwzięcie to było realizowane na podstawie kontraktu zawartego pomiędzy Urzędem Miasta Zamościa a Konsorcjum dwóch Spółek: A. z siedzibą w A. i B. . w W.. Liderem konsorcjum była Spółka A. Udziały w konsorcjum posiadały spółka A. w 70%, natomiast B. w 30%. Zgodnie z danymi wstępnymi budowa Obwodnicy Hetmańskiej w Zamościu finansowana była w 43,60% ze środków Unii Europejskiej, zgodnie z programem PHARE PL 0106, Narodowy Program dla Polski 2001- Część II (Spójność Społeczno- Gospodarcza), i w pozostałym zakresie przez Urząd Miasta Zamościa. Po podpisaniu aneksu w dniu 13 lutego 2004r. udział środków Wspólnoty Europejskiej zwiększył się do 74,9%. Z tytułu wykonywanej pracy w powyższym okresie skarżący otrzymywał od pracodawcy wynagrodzenie. W ocenie skarżących podlega ono zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.d.o.f. Stanowisko to zostało zakwestionowane przez organy podatkowe, w związku z tym należało rozważyć, czy przepis ten znajdzie zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w 2004r. z tytułu wynagrodzenia za pracę w okresie, w którym pełnił funkcję kierownika budowy przy realizacji opisanego wyżej przedsięwzięcia. Zgodnie z treścią art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował okoliczności istnienia przesłanki wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy p.d.o.f., jednakże słusznie podkreślił, że tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy p.d.o.f. Przy czym należy zgodzić się z organem odwoławczym, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy p.d.o.f. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ wskazał, że K.T. nie był bezpośrednim beneficjentem ani wykonawcą realizowanego projektu. Nie realizował on bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Celem przedsięwzięcia była realizacja inwestycji polegająca na budowie Obwodnicy Hetmańskiej. Przedsięwzięcie to realizowała Spółka A. w W.. Skarżący nie był wykonawcą inwestycji, na realizację której przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniony był na podstawie umowy o pracę u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu. Otrzymane przez Spółkę środki finansowe stanowiły dla niej jako wynagrodzenie za wykonaną pracę jeden z przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. A zatem wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę zatrudnionym przez nią pracownikom realizowane były ze środków własnych Spółki, czyli przychodów wypracowanych przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2003r. sygn. akt III SA 486/2002 (Lex 90395) stwierdzono, że ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy p.d.o.f. korzystają przychody, które otrzymuje bezpośredni beneficjent pomocy pochodzącej z międzynarodowych instytucji finansowych albo bezpośrednio wykonawca celu jakim ta pomoc ma służyć, jeżeli zapłatę za wykonane świadczenie otrzymał bezpośrednio od podmiotu zagranicznego albo podmiotu krajowego upoważnionego do dysponowania tymi środkami. Powyższe zwolnienie nie przechodzi zaś na dalsze podmioty, które w dalszej kolejności przyczyniły się do realizacji celu na jaki pomoc została przyznana. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż każdy pracownik zatrudniony w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę wypełnia dyspozycję powyższego przepisu jest nieuprawnione. Ustalona wykładnia językowa tego przepisu ustawy p.d.o.f. nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowania ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania dochodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy p.d.o.f. podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad, itd. Stąd jedynie podlegają zwolnieniu z opodatkowania dochody beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione dochody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania, np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe. Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyrokach NSA w Warszawie: z dnia 24 września 2003r. sygn. akt III SA 2667/2001 (Lex nr 146090) i z dnia 1 października 2003r. sygn. akt III SA 3024/2001 (Lex nr 90320) oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2006r. sygn. akt III SA/Wa 3273/2005 (Lex nr 204465). Podobne stanowisko zajęto również w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2003r. oraz w wyroku NSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 397/2005 (Lex nr 222357) Poglądy te w całości zostały zaaprobowane również przez tut. Sąd w wyroku z dnia 26 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Ke 193/07 oraz z dnia 19 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Ke 545/07 i zachowują aktualność dla stanu prawnego niniejszej sprawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wbrew twierdzeniu skarżących, przywołany wyrok WSA w Kielcach z 26 czerwca 2006r. jest prawomocny od dnia 2 października 2007r. Natomiast nie mogą mieć znaczenia w rozpatrywanej sprawie powoływane przez stronę pisma Ministerstwa Finansów. Pisma te nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Wynikająca zaś z art. 120 Ordynacji podatkowej zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa obligowała organy obu instancji do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w przedmiotowym stanie faktycznym podatnikowi przysługiwało zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy p.d.o.f. Wobec powyższych ustaleń należy zgodzić się z organem podatkowym, że wynagrodzenie wypłacone skarżącemu zwolnieniu takiemu nie podlegało. W kwestii naruszenia przepisu art.15 Kodeksu postępowania administracyjnego, należy wskazać, iż organy podatkowe prowadzą postępowanie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Odnosząc się jednak do naruszenia zasady dwuinstancyjności, która ma swój odpowiednik w art. 127 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe tej zasady. Gwarancje procesowe stron w tym zakresie zostały w pełni zrealizowane. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. skargę oddalił, o czym orzekł w sentencji wyroku.