III SA/Wa 1577/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek wypłacanych w listopadzie 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. S.A. z siedzibą w L. kwotę 2.861 zł (słownie: dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 roku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz., 60 z późn. zm. dalej "ord.pod") oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p." Dyrektor Izby Skarbowej – po rozpatrzeniu odwołania F. S.A. z siedzibą w L.; – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2007 roku, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek wypłaconych Skarżącemu w listopadzie 2005 roku przez K. S.A. Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 listopada 2006 roku do [...] Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Funduszu o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w wysokości 15.365 złotych w listopadzie 2005 roku przez K. S.A. Podatek ten został pobrany od dochodu z tytułu odsetek od lokaty bankowej uzyskanego przez subfundusz Skarżącego działający pod nazwą F. of 1. F. S.A. jest funduszem inwestycyjnym typu UCITS zharmonizowanym z Dyrektywą Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 roku (Dz.Urz. WE nr 375 z dnia 31 grudnia 1985 r. z późn. zm.), dalej "Dyrektywa UCITS" w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe. Jako podstawę złożonego wniosku skarżący powołał art. 11 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 roku (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527) dalej "Konwencja", zgodnie z którym niezależnie od postanowień ustępu 2, odsetki z tytułu kredytów i pożyczek bankowych pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Skarżący wskazał, że z funkcjonalnego punktu widzenia, ekonomiczne konsekwencje "depozytu bankowego" i "lokaty bankowej" są tożsame z konsekwencjami z jakimi wiąże się udzielenie pożyczki. W jego ocenie odsetki z "depozytów bankowych" mieszczą się w określeniu "pożyczki bankowej", o której mowa w Konwencji. Zdaniem Funduszu w przedmiotowym przypadku należało zastosować definicję pożyczki zawartą w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Ponadto Fundusz wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.). Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 roku, nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Funduszowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek wypłaconych przez K. S.A. Organ pierwszej instancji argumentował, że nawet gdyby uznać, iż zakładając lokatę bankową Fundusz pożyczył bankowi pieniądze, to i tak nie można by było określić takiej czynności jako pożyczka bankowa. Takie określenie dotyczyć może tylko pożyczek udzielanych przez banki, a nie pożyczek udzielanych przez fundusze inwestycyjne. Ponadto organ podatkowy wskazał, że powołana przez skarżącego definicja pożyczki odnosi się jedynie do pożyczek, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7 u.p.d.o.p., a więc nie można jej znaczenia rozszerzyć na całe prawo podatkowe. Odpowiadając na drugi argument Funduszu, organ pierwszej instancji stwierdził, że w powołanym przepisie art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. wskazano, iż dotyczy ono kategorii podmiotów określanych jako fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Fundusz nie działa na podstawie wymienionej ustawy i zwolnienie podmiotowe wynikające z powołanego przepisu nie ma do tego podmiotu zastosowania, co potwierdziła Komisja Nadzoru Finansowego w piśmie z dnia [...] grudnia 2006 roku, nr [...]. Organ podatkowy podkreślił, że wyłączenie w stosunku do Funduszu zwolnienia podatkowego nie jest przejawem dyskryminacji podatkowej, ani też nierównego traktowania zagranicznego funduszu inwestycyjnego w Polsce oraz nie narusza zasady swobody prowadzenia działalności ani swobody przepływu kapitału w ramach Unii Europejskiej. Stwierdził, że za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych może być uznany zarówno fundusz z siedzibą w Polsce jak też fundusz zagraniczny. Zależnie od miejsca siedziby różnie uregulowane są obowiązki funduszy. W przypadku funduszy zagranicznych obowiązki te ograniczają się do dokonania czynności wskazanych w art. 253 i następnych ustawy o funduszach inwestycyjnych, a przede wszystkim do pisemnego zawiadomienia Komisji Nadzoru Finansowego o zamiarze zbywania emitowanych przez siebie tytułów uczestnictwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po dokonaniu takiego zgłoszenia fundusz zagraniczny jest wpisywany do rejestru funduszy zagranicznych i bezsprzecznie może być uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, a w konsekwencji może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego. Od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając jej nieprawidłową interpretację art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. skutkującą odmową zastosowania dyspozycji tego przepisu do dochodów z lokat uzyskiwanych przez F. S.A. na terenie RP. W ocenie skarżącego organy podatkowe błędnie przyjęły, że tylko fundusz wpisany do rejestru funduszy zagranicznych jest funduszem inwestycyjnym, a wypełnienie ustawowej definicji "funduszu zagranicznego" nie jest wystarczające dla uznania, że fundusz taki działa na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ponadto Fundusz zarzucił organowi pierwszej instancji nie ustosunkowanie się do argumentu wniosku, zgodnie z którym fundusze inwestycyjne z siedzibą poza RP zharmonizowane z Dyrektywą UCITS, powinny w zakresie przychodów z lokat uzyskiwanych na terenie RP, podlegać analogicznemu reżimowi podatkowemu jak fundusze inwestycyjne zharmonizowane z tą dyrektywą i mające siedzibę na terytorium Polski, a w efekcie doprowadzenie do różnego traktowania pod względem podatkowym lokat funduszy inwestycyjnych działających na podstawie tych samych przepisów prawa europejskiego, a mających siedzibę w różnych krajach członkowskich Unii Europejskiej. Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o stwierdzenie nadpłaty podatku zgodnie z wnioskiem z dnia 23 listopada 2006 roku. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, że Skarżący jest funduszem zagranicznym w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych. W ocenie organu odwoławczego fakt spełnienia definicji "funduszu zagranicznego" nie oznacza, że Fundusz działa na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Skarżący nie złożył bowiem do Komisji Nadzoru Finansowego zawiadomienia o rozpoczęciu zbywania tytułów uczestnictwa na terenie Polski i nie został wpisany do rejestru funduszy zagranicznych prowadzonego przez Komisję. W opinii organu drugiej instancji, aby podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. fundusz zagraniczny musi jeszcze działać zgodnie z zasadami ustawy o funduszach inwestycyjnych. Na powyższą decyzję F. S.A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", uchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji na podstawie przepisu art. 135 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Funduszu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności: * przepisu art. 12, art. 56 ust. 1 oraz art. 10 Traktatu Rzymskiego z 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana, Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 24 grudnia 2002, Nr C 325; zwany dalej "Traktatem") w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., poprzez nieuzasadnione odmienne traktowanie podmiotów z siedzibą w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej znajdujących się w porównywalnej sytuacji i związku z tym naruszenie art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku w sytuacji, gdy zaistniały ku temu przesłanki; * przepisu art. 91 ust. 3, art. 9, oraz art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze sprost.) dalej "Konstytucja RP", poprzez brak uwzględnienia wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa międzynarodowego; 2) przepisów dotyczących postępowania, tj. art. 210 § 4 ord. pod. poprzez niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Skarżącego odmowa uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego w odniesieniu do mających źródło w Polsce dochodów z odsetek od depozytów oraz uznanie przez organy podatkowe, że przywilej taki przysługuje polskim funduszom inwestycyjnym w odniesieniu do analogicznych dochodów, oznacza nieuzasadnione różnicowanie między sytuacją podatkową funduszu inwestycyjnego z siedzibą w Polsce i funduszu inwestycyjnego z siedzibą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Sytuacja taka stanowi naruszenie nadrzędnej w Unii Europejskiej zasady niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową (art. 12 Traktatu) oraz doprecyzowującej ją zasady swobodnego przepływu kapitału (art. 56 ust. 1 Traktatu). Zdaniem Skarżącego, nieuwzględnienie powyższych zasad przez organy podatkowe stanowi również naruszenie ogólnych zasad prawa Unii Europejskiej, to jest zasady bezpośredniego stosowania oraz zasady nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym. Fundusz zwrócił uwagę, że w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przykładem dyskryminacji w rozumieniu art. 12 Traktatu Rzymskiego jest sytuacja, gdy korzystniejsze przepisy podatkowe nie mają zastosowania wobec nierezydentów, a nie istnieje obiektywna różnica, która uzasadnia zróżnicowane traktowanie rezydentów i nierezydentów. Różne traktowanie dochodów z tytułu odsetek uzyskiwanych przez fundusz inwestycyjny otwarty będący polskim rezydentem podatkowym i zagraniczny (w niniejszej sprawie fundusz luksemburski) fundusz typu UCITS stanowi pośrednią (ukrytą) dyskryminację ze względu na przynależność państwową. Skarżący zwrócił również uwagę, że zarówno zagraniczny jak i polski fundusz inwestycyjny otwarty "inwestują środki zebrane publicznie", podczas gdy inwestorzy (uczestnicy) oceniają efektywność takiego inwestowania i uzyskaną stopę zwrotu. Opodatkowanie dochodów funduszu zagranicznego przekłada się bezpośrednio na wynik inwestycyjny i powoduje, że w celu uzyskania porównywalnej stopy zwrotu z inwestycji, fundusz taki musi mieć wyższą dochodowość z lokat niż polski fundusz inwestycyjny, którego dochód nie podlega opodatkowaniu. Konsekwentnie, interpretacja organów podatkowych osłabia pozycję konkurencyjną funduszu zagranicznego względem funduszu polskiego. Różnica w traktowaniu pod względem podatkowym wynikająca ze stosowania Konwencji z Luksemburgiem i przepisów podatkowych stanowi zatem dyskryminację na niekorzyść zagranicznych funduszy inwestycyjnych ze względu na miejsce ich siedziby, niezgodną z zasadą swobody przedsiębiorczości. Skarżący podkreślił jednak, że w świetle orzecznictwa ETS, w niniejszej sprawie swoboda przedsiębiorczości naruszona byłaby nawet wówczas, gdyby możliwe było zastosowanie mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania przewidzianego w art. 24 ust. 2 lit b) Konwencji i zaliczenie podatku dochodowego zapłaconego w Polsce na poczet luksemburskiego podatku od odsetek od depozytu. Z orzecznictwa ETS wynika bowiem, że Państwo Członkowskie nie może powoływać się na postanowienia Konwencji w celu uniknięcia obowiązków, które ciążą na tym pierwszym na mocy Traktatu. Jeżeli Polska zdecydowała się na zwolnienie funduszy typu UCITS z siedzibą na swoim terytorium z podatku dochodowego od przychodów z lokat, to powinna zastosować analogiczne zwolnienie do zagranicznych funduszy typu UCITS prowadzących działalność inwestycyjną na terenie Polski. Dodatkowo, Skarżący zwrócił uwagę na fakt, iż interpretacja przepisów podatkowych mających zastosowanie do funduszy emerytalnych (art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.) w sposób podobny do wykładni dokonanej przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji została uznana przez Komisję Europejską za przejaw dyskryminacji i naruszenie art. 56 Traktatu. W związku z powyższym Komisja wszczęła przeciw Polsce postępowanie dyscyplinarne w tej sprawie (nr referencyjny 2006/4093). W dniu 7 maja 2007 r. Komisja wystosowała do polskiego rządu pismo wzywające do usunięcia z prawodawstwa polskiego niezgodności z prawem Unii Europejskiej w przedmiotowym zakresie. W opinii Komisji Europejskiej fakt obciążania zagranicznych funduszy emerytalnych podatkiem dochodowym od dochodów uzyskiwanych przez te podmioty na terenie Polski, w związku z prowadzeniem działalności inwestycyjnej, podczas gdy polskie fundusze emerytalne są całkowicie zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, narusza przywołane powyżej postanowienie Traktatu i może zniechęcać zagraniczne fundusze emerytalne do inwestowania w instrumenty finansowe polskich emitentów. W konsekwencji polskie banki i spółki publiczne, jak również emitenci niepubliczni mogą mieć trudności w pozyskaniu kapitału od inwestorów zagranicznych. Argumentując, że wydając zaskarżone decyzje organy podatkowe naruszyły zasady bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego oraz nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, Fundusz przypomniał, że bezpośrednim skutkiem zasady prymatu prawa wspólnotowego jest bezwzględny obowiązek zarówno sądów krajowych jak i organów administracyjnych Państw Członkowskich do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Ponieważ w niniejszej sprawie doszło do konfliktu między normami prawa wspólnotowego (art. 12 oraz art. 56 ust. 1 Traktatu) z prawem krajowym (ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 10 tej ustawy), mając na uwadze obowiązek bezpośredniego stosowania postanowień Traktatu oraz prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, organy podatkowe powinny dokonać wykładni przepisów krajowych zapewniającej zgodność polskiej regulacji z prawem wspólnotowym i uznać, że określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnienie z podatku dochodowego obejmuje swym zakresem podmiotowym również zagraniczne fundusze inwestycyjne lokujące aktywa w polskich bankach. Ewentualnie organy podatkowe powinny odmówić zastosowania przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim uniemożliwia on Funduszowi skorzystanie ze zwolnienia. Oba rozwiązania powinny doprowadzić do jednakowego rezultatu, tj. uznania Skarżącego za podmiot zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce i, w efekcie stwierdzenia, że 10% podatek u źródła od odsetek od lokaty bankowej wypłaconych Funduszowi został pobrany bezpodstawnie. Konsekwentnie, organy podatkowe powinny stwierdzić nadpłatę tego podatku na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ord. pod. Nieuwzględniając w zaskarżonej decyzji przepisów i zasad prawa wspólnotowego, organy podatkowe doprowadziły do pomniejszenia ich znaczenia przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i naruszyły art. 91 ust. 3 Konstytucji RP zgodnie z którym prawo stanowione przez instytucje Wspólnoty Europejskiej wiąże Rzeczpospolitą Polską i ma pierwszeństwo przed ustawami. Zaskarżona decyzja narusza przy tym przepisy art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto w ocenie Funduszu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów przepisu art. 210 § 4 ord. pod. Organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji Skarżącego uzasadniającej jego stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS. W uzasadnieniu decyzji ograniczył się niemal wyłącznie do analizy literalnej treści pisma Komisji Nadzoru Finansowego z dnia [...] czerwca 2007 roku. Pismo to zawierało jedynie niewiążące stanowisko tego organu co do interpretacji przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i nie było aktem administracyjnym zawierającym władcze rozstrzygnięcie danej kwestii. Obowiązkiem organu podatkowego było dokonanie samodzielnej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w celu jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarżący zauważył, że analiza treści pisma Komisji Nadzoru Finansowego mogła prowadzić do nielogicznego wniosku, iż jedynym warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego było dokonanie formalnej czynności w postaci zawiadomienia Komisji Nadzoru Finansowego w trybie art. 253 i następnych ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych ( Dz.U. Nr 146, poz.1546 ze zm., zwana dalej u.f.i.) oraz uzyskania potwierdzenia tego faktu przez wpis w odpowiednim rejestrze. Przyjęcie powyższej interpretacji doprowadzić może w praktyce do sytuacji, w której zagraniczne fundusze inwestycyjne dokonywać będą zgłoszenia w trybie art. 253 ustawy o funduszach inwestycyjnych w celu innym niż przewidziany w tym przepisie, tj. w zamiarze skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a nie zbywania w Polsce swych tytułów uczestnictwa. Ustawa o funduszach inwestycyjnych nie nakłada bowiem na Komisję Nadzoru Finansowego żadnych obowiązków w zakresie weryfikacji, czy fundusz zagraniczny wpisany do rejestru korzysta ze swego uprawnienia do zbywania tytułów uczestnictwa w Polsce. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie zawiera ona zarzutów, które nie były przedmiotem rozpatrywania. Opisując zmiany w ustawie o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 roku w stosunku do ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 roku stwierdził, że Dyrektywa UCITS została implementowane na grunt polskiego ustawodawstwa, wobec czego przepisy ustawy funduszach inwestycyjnych, na podstawie których do funduszy zagranicznych mają zastosowanie wyłącznie przepisy regulujące zasady zbywania funduszy inwestycyjnych na terytorium RP nie są sprzeczne z Dyrektywą UCITS. Ponadto zgodnie z art. 93 Traktatu, harmonizacja ustawodawstwa krajów członkowskich może odnosić się tylko do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich. Państwa członkowskie zadecydowały o pozostawieniu podatków bezpośrednich w gestii władz narodowych (zasada subsydiarności). Podkreślił, że art. 6 ust. 10 u.p.d.o.p. zwalnia z podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Nie robi w tym zakresie rozróżnienia na fundusze krajowe i zagraniczne. Warunkiem jest, aby fundusz działał na podstawie tej ustawy. Dodatkowo stwierdził, że jeżeli polski otwarty fundusz inwestycyjny nie działałby na podstawie tej ustawy to wówczas także i on nie byłby zwolniony z podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność zaskarżonej decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny (tu: decyzję), konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zagadnieniem, które wymaga rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie, czy jest uprawnione zastosowanie wobec funduszu inwestycyjnego posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim niż Polska, działającego na terenie Rzeczypospolitej, określonego w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do powołanego przepisu zwalnia się od tego podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej u.f.i.). Zgodnie z art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych określa ona zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Funduszem zagranicznym w rozumieniu ustawy (art. 2 pkt 9) jest fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał, iż ustalenie, że fundusz jest funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.f.i., nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zdaniem organu podatkowego ustawa o funduszach inwestycyjnych reguluje szczegółowo działalność funduszy zagranicznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej tylko w zakresie dotyczącym emisji jednostek uczestnictwa ( art. 253 i następne ustawy). Oznacza to, że jeśli takiej działalności fundusz na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nie prowadzi, to nie jest funduszem działającym na podstawie tej ustawy i w konsekwencji nie służy mu zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Sądu wykładania prawa dokonana przez organ podatkowy nie jest prawidłowa. Analiza językowa przepisu 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w połączeniu z analizą przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie daje podstaw do zawężenia zakresu oddziaływania zwolnienia tylko do funduszy wykonujących aktualnie czynności szczegółowo wskazane w ustawie, tak jak interpretuje to organ podatkowy. Ustawa o funduszach inwestycyjnych uchwalona 24 lipca 2004 r., miała na celu zharmonizowanie prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Z uzasadnienia do projektu ustawy ( druk sejmowy 1773 z dnia 5 lipca 2003 r.) wynika, iż nowelizacja spowodowana została wejściem w życie dwóch dyrektyw: dyrektywy 2001/107/EC Parlamentu Europejskiego i Rady z 21 stycznia 2002r. zmieniającej dyrektywę Rady nr 85/611 o koordynacji ustaw, aktów normatywnych, niższego rzędu i przepisów administracyjnych dotyczących podmiotów zbiorowych inwestycji w zbywalne papiery wartościowe, mającą na celu regulowanie działalności spółek zarządzających i wprowadzenie uproszczonych prospektów oraz dyrektywy 2001/107/EC Parlamentu Europejskiego i Rady z 21 stycznia 2002r. zmieniającej dyrektywę Rady nr 85/611 o koordynacji ustaw, aktów normatywnych, niższego rzędu i przepisów administracyjnych dotyczących podmiotów zbiorowych inwestycji w zbywalne papiery wartościowe w odniesieniu do inwestycji dotyczących podmiotów zbiorowego inwestowania, zwanej "dyrektywą UCTIS". Ponadto w uzasadnieniu projektu, w części dotyczącej zbywania tytułów i jednostek uczestnictwa oraz tworzenia oddziałów, wskazuje się, że proponowane przepisy mają na celu dostosowanie prawa do nowej dyrektywy UCTIS, wejdą w życie z chwilą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Wskazuje się także, iż przepisy te opierają się na zasadzie nadzoru funduszy przez macierzyste państwa członkowskie oraz zasadzie wzajemnego uznawania przez państwa członkowskie udzielonych zezwoleń, co umożliwia funduszom prowadzenie działalności na podstawie jednego zezwolenia ważnego w całej Unii Europejskiej. Wreszcie w konkluzji mowa jest o tym, iż dostosowanie przepisów do prawa wspólnotowego, umożliwi tworzonym w oparciu o nie funduszom, prowadzenie działalności na terytorium państw członkowskich w ramach swobody wykonywania usług. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia znaczenia pojęcia "fundusze działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004r." istotne znaczenie ma art. 1 wyżej wymienionej ustawy. Przepis ten wskazuje zakres podmiotowy i przedmiotowy oddziaływania ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem "ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające". Fundusze zagraniczne, to zgodnie z art 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych - fundusze inwestycyjne otwarte lub spółki inwestycyjne z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym, regulującym zasady inwestowania w papiery wartościowe. Polska ustawa nie nakłada na zagraniczne fundusze inwestycyjne innych obowiązków niż określone w dziale XII ustawy, jest to jednak w ocenie Sądu świadomy zabieg ustawodawcy, wynikający z prawa wspólnotowego. Wskazanie w ustawie, iż przez zagraniczne fundusze inwestycyjne rozumie się fundusze inwestycyjne otwarte działające zgodnie z prawem wspólnotowym, daje gwarancje, że fundusze te działać będą na zasadach akceptowanych przez państwo polskie - tj zgodnie z prawem unijnym. Działalność funduszy inwestycyjnych nie ogranicza się tylko do emisji jednostek uczestnictwa, zasadniczą formą działanie jest lokowanie aktywów funduszy: w papiery wartościowe, depozyty bankowe lub udziały innych funduszy. Zdaniem Sądu zawężenie przez organ rozumienia pojęcia "działający na podstawie przepisów ustawy" do wymogu faktycznego skorzystania przez fundusz w swojej działalności z konkretnych przepisów ustawy jest nieprawidłowe. Z faktu, że fundusz zagraniczny aktualnie nie prowadzi na terenie Polski takiej formy działalności, która wymagałaby realizacji poszczególnych zapisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (art. 253 – 263), nie można wnioskować, że fundusz taki działa w Polsce tylko na podstawie regulacji swojego państwa macierzystego, a ustawa z 27 maja 2004 r. go nie dotyczy. Jest bowiem oczywiste, że gdyby dokonywał na terenie Polski czynności z naruszeniem polskiej ustawy, jego działalność oceniana byłaby przez pryzmat przepisów tej ustawy, łącznie z możliwością zastosowaniem wobec niego sankcji karnych, albowiem jako podmiot z art. 2 pkt 9 u.f.i., rygorom tej ustawy podlega. W ocenie Sądu każdy fundusz "zagraniczny", tj spełniający dyspozycję art. 2 pkt 9 u.f.i., działający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jest funduszem działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z 27 maja 2004r, albowiem w okresie jego działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także wynikających z ich naruszenia sankcji, mają do niego zastosowanie przepisy tej ustawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. fundusz taki jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Uzależnienie zastosowania zwolnienia podatkowego od podejmowania konkretnych czynności, zapisanych w ustawie, stanowi zbyt wąską interpretację przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Słusznie podnosi skarżący, że przyjęcie takiej interpretacji prowadzi do dyskryminacyjnego traktowania funduszy zagranicznych prowadzących w Polsce działalność w zakresie innych czynności, niż zbywanie jednostek uczestnictwa, więc do naruszenia art. 12 Traktatu ustanawiającego zakaz dyskryminacji podmiotów ze względu na ich przynależność państwową. Interpretacja przepisów obowiązujących w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej powinna uwzględniać postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obowiązek dokonywania takiej wykładni spoczywa również na sądach krajowych, które zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powinny dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, by uwzględniała ona zarówno treść jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Odnosząc się do argumentu organów podatkowych, iż na podstawie art. 93 Traktatu, harmonizacja ustawodawstwa krajów członkowskich może odnosić się tylko do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich, potwierdzić należy, że nakaz harmonizacji podatków bezpośrednich wyraźnie nie został określony w Traktacie i w odniesieniu do podatków bezpośrednich brak jest odpowiednika przepisu art. 93. Państwa członkowskie podjęły jednak inicjatywę w tym zakresie, a jej podstawę prawną ustalono w oparciu o art. 94 Traktatu, który stanowi o ujednoliceniu tych uregulowań prawnych, które wywierają bezpośredni wpływ na powstawanie i funkcjonowanie wewnętrznego rynku wspólnego. Przepis ten, jako metodę harmonizacji prawodawstwa w zakresie podatków bezpośrednich wskazuje na dyrektywy. Na jego podstawie poddano harmonizacji niektóre konstrukcje występujące na gruncie podatków dochodowych: łączenie i podział spółek, opodatkowanie dywidend, odsetek, należności licencyjnych. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wskazuje wprawdzie, że opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, ale podkreśla równocześnie, że państwa te muszą wykonywać tę kompetencję w zgodzie z prawem wspólnotowym, a więc nie mogą wprowadzać dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (art. 12 Traktatu). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą w Luksemburgu, prowadzącym działalność zgodnie z zasadami Dyrektywy Rady 85/611/EEC z 20 grudnia 1985 r. w sprawie przepisów ustawodawczych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe ( fundusz typu "UCITS"), i jest zarejestrowany w Luksemburgu tj., w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej. Funkcjonowanie Funduszu nie jest terytorialnie ograniczone tylko do państwa Luksemburg. Skarżący nie zbywa emitowanych przez siebie jednostek uczestnictwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jego działalność w Polsce ograniczyła się do ulokowania na czas określony zebranych od uczestników środków pieniężnych w banku. Podjęta czynność założenia lokaty bankowej mieściła się w zakresie przedmiotowej działalności skarżącego i była formą inwestowania zgromadzonych środków pieniężnych. Jest poza sporem, że Skarżąca jest "funduszem zagranicznym" w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. Skarżący ulokował środki pieniężne w postaci depozytu w K. S.A. z siedzibą w Polsce. 10 listopada 2005 r. K. wypłacił na rzecz Funduszu odsetki od depozytu, od których pobrał 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Uznając, że kwota podatku został pobrana nienależnie, skarżąca wystąpiła wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wskazując m.in. art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podstawę roszczenia. Organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie podmiotowe z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Stwierdził, że formą działalności, którą fundusz zagraniczny działający w Polsce winien dokonać w oparciu o przepisy ustawy, by skorzystać wyżej wskazanego zwolnienia, jest zbywanie tytułów uczestnictwa. Na marginesie podnieść należy, że organ I-ej instancji zwrócił się z pytaniem do Komisji Nadzoru Finansowego "czy niedokonanie przez fundusz zagraniczny zawiadomienia o zamiarze zbywania emitowanych przez siebie tytułów uczestnictwa, oznacza, że fundusz zagraniczny nie działa na podstawie ustawy?". Komisja nie udzieliła wprost odpowiedzi na zadane pytanie, a jedynie wyjaśniła, że przepisy polskiej ustawy dotyczą tylko jednego z aspektów działalności funduszu zagranicznego – możliwości zbywania tytułów uczestnictwa, nie dotyczą pozostałych aspektów ich działalności. Stwierdziła, że skarżąca nie dokonała zawiadomienia Komisji o zamiarze zbywania emitowanych przez siebie tytułów uczestnictwa na terytorium R.P. i nie jest wpisana do rejestru funduszy zagranicznych. Rejestr obejmuje wyłącznie fundusze zagraniczne, które przeszły procedurę zawiadomienia określoną w art. 253 – 263 ustawy. Wskazała też, że fundusze te powstają i prowadzą działalność na podstawie swojego macierzystego prawa. W oparciu o wyżej wymienione pismo organ podatkowy stwierdził, że skoro do funduszy zagranicznych mają zastosowanie tylko przepisy art. 253-263 ustawy o funduszach inwestycyjnych, a fundusze powstają i działają na podstawie macierzystego prawa, to skarżący który w/wym przepisów w swojej działalności na terenie RP nie stosował, nie może być uznany za fundusz działający na podstawie ustawy. Mając na uwadze wyżej dokonaną przez Sąd wykładnię art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z art.1 u.f.i. oraz 2 ust. 9 u.f.i. należy stwierdzić, że organy podatkowe nie mają racji. F. S.A. zarejestrowana w Luksemburgu jest funduszem zagranicznym w rozumieniu ustawy i działającym w Polsce, na podstawie przepisów tej ustawy. Mimo, że sposób jego organizacji i zasady funkcjonowania określa prawo macierzyste, to zasady jego działalności, jego prawa i obowiązki na terytorium RP, określa ustawa o funduszach inwestycyjnych, z dnia 27 maja 2004 r. – jak wskazuje art. 1 ustawy. A jeśli tak, to dotyczy skarżącego zwolnienie podmiotowe z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty należało uznać za zasadny. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i winna być wyeliminowana z obrotu prawnego i na podstawie art. 145 § 1 lit.a orzekł, jak w wyroku. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w wysokości 2861 zł oraz na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.