III SA/Wa 84/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2008 r. sprawy ze skargi D. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. P. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 27 września 2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko D. P. - zwanego w dalszej części "skarżącym" - zawarte we wniosku z 15 lipca 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek, jest nieprawidłowe. Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż w w/w wniosku skarżący przedstawił następujący stan sprawy. W dniu 21 czerwca 2006 r. skarżący nabył wraz z małżonką z majątku osobistego wspólnego nieruchomość rolną niezabudowaną o pow. 1,6647 ha z myślą o wybudowaniu na niej domu dla swojej rodziny. Dla terenu obejmującego przedmiotową nieruchomość nie istniał plan zagospodarowania przestrzennego. Urząd Gminy wydał warunki zabudowy z możliwością podziału tego gruntu i wygospodarowania drogi wewnętrznej dojazdowej. Według tych warunków działki nie mogły być mniejsze niż 3.000 m2 (siedliskowe). Teren ten nie został odrolniony, gdyż skarżącemu zależało na rozpoczęciu budowy własnego domu. W dniu 29 stycznia 2007 r. wydane zostało pozwolenie na budowę domu na tej działce. Z powodu kłopotów rodzinnych dokonano podziału tego gruntu z myślą o sprzedaży chociażby jednej z działek. Decyzja o podziale została doręczona 23 kwietnia 2007 r. Przedmiotową nieruchomość podzielono na pięć działek - cztery działki, przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, uprawy polowe i zieleń naturalną, a jedna pod drogę wewnętrzną. Budowa domu rozpoczęta została na największej z działek. W wykazie zmian danych ewidencyjnych działki te nadal stanowiły grunty rolne. Skarżący wskazał, iż po podziale łatwiej będzie sprzedać taki grunt. Tak przedstawiając stan faktyczny skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem, czy przy sprzedaży jakiejkolwiek działki powinien naliczyć i odprowadzić podatek od towarów i usług. Zdaniem skarżącego sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty, przy zakupie którego nie płacono podatku od towarów i usług, nie skutkuje obowiązkiem naliczenia i odprowadzenia tego podatku, bowiem grunt został kupiony z zamiarem wybudowania domu i jego zagospodarowania poprzez posadzenie lasu i sadu oraz stworzenie ogrodu. Jednakże przedstawiona sytuacja (tj. choroba żony i związana z nią konieczność pozyskania środków na leczenie) wymusiła inne rozwiązanie, wobec tego planowana sprzedaż nie ma nic wspólnego z działalnością gospodarczą. Następnie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] września 2007 r. uznał w/w stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytaczając brzmienie art. 5 ust. 1 pkt.1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." organ wskazał, iż po 1 maja 2004 r. zasadą jest opodatkowanie tym podatkiem dostawy gruntów w sytuacji gdy sprzedawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dalej organ stwierdził, iż podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Kolejno organ wskazał, iż dla oceny przesłanek z w/w artykułu decydujące znaczenie ma zamiar oraz częstotliwość dokonywania czynności. W ocenie organu skarżący przewidywał podział gruntu, co z kolei wskazuje na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntu w sposób częstotliwy, gdyż w przeciwnym razie podział nieruchomości na pięć działek byłby niecelowy. Tym samym organ uznał, iż sprzedaż chociażby jednej działki przeznaczonej pod zabudowę, w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonywania jej w sposób częstotliwy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., gdyż zwolniona jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę - art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Pismem z dnia 10 października 2007 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 listopada 2007 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze z 6 grudnia 2007 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zsądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.) poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie nabył gruntu na potrzeby działalności gospodarczej lecz dla celów prywatnych, a zakup nie był dokonany z zamiarem dalszej odsprzedaży oraz nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. producenta, handlowca itp. Ponadto powołując się na definicję podatnika zawartą w art. 4 VI Dyrektywy oraz uwzględniające uregulowania zawarte w art. 2 pkt 1 skarżący wywodzi, iż zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ograniczony przez dwa czynniki -przedmiotowy (opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowy (dostawy muszą być dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze). Zdaniem skarżącego istotnym jest, że czynności mieszczące się zasadniczo w zakresie przedmiotowym u.p.t.u., realizowane jednak w sferze jego aktywności prywatnej, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie działa on w tym zakresie w charakterze podatnika. W jego ocenie jedynie podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym są podatnikami u.p.t.u., natomiast inne podmioty, nawet gdy realizują czynności mieszczące się w pojęciu dostawy towaru lub świadczeniu usług, nie będąc podatnikiem, nie podlegają systemowi u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz potrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podkreślił, że przy dokonywaniu wykładni przepisów u.p.t.u. niewątpliwie trzeba mieć na uwadze regulacje VI Dyrektywy. Stwierdził, iż w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest formuła wykorzystująca możliwość stworzoną dla państw członkowskich w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, na podstawie którego państwa te mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, określoną w ust. 2, w tym również związane z dostawą działek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje; Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy akt organu dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Interpretacja, o której udzielenie wystąpił Skarżący dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych wydzielonych po dokonanej zmianie ich charakteru z gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, uprawy polowe i zieleń naturalną, a jedna pod drogę wewnętrzną. Problem ten był przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Sąd ten podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem - jak wynika z uzasadnienia wyroku - decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo działa niezależnie jako handlowiec. Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Wynika to z powołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, przy rozstrzyganiu tej sprawy uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalenia, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z tego względu zasadne było szersze przedstawienie argumentacji tego Sądu. Odnosząc powyższe stwierdzenia zawarte w cyt. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów prawidłowo wskazał, powołując się na art. 2 pkt 6 u.p.t.u., że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako właśnie dostawa towarów. Zdaniem Sądu błędna jest natomiast wywiedziona przez organ podatkowy konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący stwierdził, że nabył działkę w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, na co uzyskał stosowne pozwolenie na budowę. Grunt został nabyty z majątku wspólnego małżonków. Ponadto, we wniosku nie ma informacji na temat jakiejkolwiek prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego w zakresie budownictwa, obrotu nieruchomościami itp. Mając to na uwadze Minister Finansów w istocie przypisał planowanej przez Skarżącego sprzedaży działek cechy działalności handlowej. W jego ocenie okoliczności przedstawione przez Skarżącego świadczą, iż kupił on grunt z zamiarem jego odsprzedaży. Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby przypisać Skarżącemu nabycie przedmiotowego gruntu z zamiarem odsprzedaży. Minister Finansów nie wziął pod uwagę wyjaśnień Skarżącego złożonych we wniosku, że kupił 1,66 ha gruntu, który nabył w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto kupując ten grunt w 2006 r. był to grunt rolny a zatem w momencie zakupu nie mógł skarżący wiedzieć, iż przeznaczenie tego gruntu zostanie zmienione na budowlany i będzie miał możliwość jego sprzedaży jako budowlanego. Skarżący wskazywał, iż sprzedaż części gruntu związana jest z chorobą członka rodziny oraz brakiem środków na dokończenie budowy własnego domu. Zatem sprzedaż nie ma charakteru handlowego, polegającego na zbywaniu i nabywaniu kolejnych nieruchomości w celu osiągnięcia odpowiednich korzyści majątkowych. Z tak przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby kupując przedmiotowy grunt rolny Skarżący miał zamiar jego odsprzedaży. Zdaniem Sądu, w opisanych przez Skarżącego okolicznościach faktycznych przyjąć należało, że jego decyzja o podziale działki na mniejsze i ich sprzedaży była skutkiem choroby członka rodziny i brakiem środków na kontynuację własnego budynku mieszkalnego. To zaś świadczy o braku zamiaru prowadzenia działalności handlowej w momencie nabycia działki. Zgodnie z przedstawionym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniającym orzecznictwo ETS, brak zamiaru odsprzedaży gruntu w momencie jego nabycia uniemożliwia przyjęcie, że Skarżący z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług z racji prowadzenia działalności handlowej. Reasumując stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącego sprowadzające się do tego, że z tytułu planowanej sprzedaży działek nie będzie zobowiązany do zapłacenia podatku od towarów i usług. Kwestionując to stanowisko organy podatkowe, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.t.u., dokonując błędnej jego wykładni. Zarzut Skarżącego w tym względzie Sąd uznał za zasadny. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.