I SA/Po 1719/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki As. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A. K. kwotę (...) zł (słownie: (...)) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ S.Zapalska /-/ J.Małecki Postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w zakresie uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w 2003 r. przez podatniczkę A. K. i ustalenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za w/w rok. Wcześniej w dniu (...) (karta - akta podatkowe P-16-37) Naczelnik wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych A. K. za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone w dniu (...) E. K. - posiadającej pełnomocnictwo do występowania w imieniu podatniczki przed urzędami podatkowymi, kontroli skarbowej oraz innymi urzędami administracji państwowej (K. 3-5 akt podatkowych). A. K. na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr (...) wydanego przez Wójta Gminy prowadziła w 2003 r. działalność gospodarczą – firmę A. Z przeprowadzonej kontroli kontrolujący sporządzili protokół kontroli źródłowej (k. 17-38 akt podatkowych) w którym w końcowej tabeli przedstawili wynik finansowy za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r.: 1. remanent początkowy – 1.I.2003 r. - (...) zł. 2. przychody ze sprzedaży - (...) zł. 3. zakupy towarów handlowych - (...) zł. 4. razem wydatki - (...) zł. 5. koszty ogółem - (...) zł. 6. remanent końcowy – 1.I.2004 r. - (...) zł. 7. stratę - (...) zł. Ponadto, opierając się na przedstawionych do kontroli dokumentach, wskazali m.in., iż nie ponosiła kosztów związanych z amortyzacją środków trwałych, jak również nie deklarowała posiadania takich składników majątkowych. Nie stwierdzili żadnych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku za ten okres. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego stwierdzili konieczność wyjaśnienia źródeł dochodów wskazanych przez podatniczkę na pokrycie jej wydatków. W związku z tym, postanowieniem wyżej przytoczonym organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego, od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003. W wyniku przeprowadzonego postępowania wszczętego postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w której ustalił A. K. zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. w kwocie (...) zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik powołał się na zgromadzony materiał dowodowy w tym z przeprowadzonej kontroli w firmie A odnośnie prawidłowości jej rozliczenia z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r. oraz ustalił, że podatniczka w 2003 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie (...) zł. które obejmują: 1) (...) zł na budowę budynku mieszkalnego w miejscowości S. 2) (...) zł na zakup towarów handlowych i pozostałych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; czy: 3) (...) zł stanowiące koszty utrzymania i pozostałe wydatki gospodarstwa domowego, przyjęte zgodnie z oświadczeniem złożonym (...). Naczelnik podniósł, że A. K. wyjaśniła, iż wydatki poniesione na sfinansowanie budowy domu pochodziły ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu ((...) zł), ze sprzedaży w roku 2001 i 2002 dwóch samochodów osobowych ((...) zł i (...) zł; kwotę wynikającą z umów sprzedaży, tj. (...) i (...) zł), z oszczędności własnych ((...) zł – moment rozpoczęcia budowy domu w roku 1999) i darowizn w nieokreślonej wysokości otrzymanych od rodziców oraz dziadka H. O. Ponadto podatniczka podała, iż w roku 2003 osiągnęła dochody z posiadanego gospodarstwa rolnego (sprzedaż płodów rolnych – (...) zł) oraz ze sprzedaży konia ((...) zł). W oświadczeniu o stanie majątku na dzień 31 grudnia 2002r. wskazała, iż dysponowała kwotą ok. (...) zł. Natomiast uznał za niewiarygodne twierdzenie odnośnie do dysponowania na dzień 31 grudnia 2002r. wyżej wskazaną kwotą, przedstawiając swój punkt widzenia. Przyjął że podatniczka za lata 2001 – 2002 wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Kwoty różnic pomiędzy wysokością kosztów ogółem a wysokością uzyskanych przychodów wyniosły odpowiednio (...) oraz (...) zł. Suma tych kwot powiększona o poniesione nakłady na budowę (za rok 2001 i 2002) oraz dwuletnie koszty utrzymania wyniosły (...) zł. Biorąc pod uwagę kwotę oszczędności w momencie rozpoczęcia budowy domu, okoliczność sprzedaży samochodów za kwotę (...) zł oraz konieczność dofinansowania strat z działalności gospodarczej we wskazanym okresie powoduje, iż osiągnięte dochody zostały w całości wykorzystane do zaspokojenia potrzeb finansowych skarżącej już w roku 2001 i 2002 i dlatego nie można uznać za wiarygodne oświadczenia podatniczki w zakresie zgromadzonej kwoty (...) zł. Odnosząc się do otrzymanych przez podatniczkę od matki i dziadka darowizn, Naczelnik podnosi, że nie kwestionuje okoliczności, iż takie darowizny bądź pomoc materialna w innej formie w rzeczywistości miały miejsce. Jednakże zarówno podatniczka, jak i przesłuchani świadkowie (J. K., A. K., D. Z.), nie byli w stanie przedłożyć bądź wskazać dowodów potwierdzających fakt obdarowania czy też kwoty udzielonej pomocy. Z uwagi na niewielkie możliwości finansowe dziadka podatniczki oraz jej rodziców, pomoc finansowa mogła być ale tylko w ograniczonym zakresie. Potwierdza to, iż podatniczka nie mogła dysponować oszczędnościami w kwocie (...) zł na dzień 31 grudnia 2002r. Natomiast ustosunkowując się do złożonych przez podatniczkę w dniu (...) i (...) dokumentów dotyczących poniesionych kosztów, a także zgromadzonych sum pieniężnych pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej, darowizn i innych źródeł za lata 1974 – 2003 (m. in. dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego w latach 1990 – 1996, dochody z okresowej pracy zawodowej w latach 1988 – 1991), Naczelnik uznał je za niewiarygodne. Podniósł, iż dane dotyczące stanu oszczędności zawarte w tych dokumentach (odpowiednio (...) i (...) zł) stoją w sprzeczności z oświadczeniem o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2003r. w tym zakresie złożonym w dniu (...) pod rygorem odpowiedzialności karnej. Zdaniem Naczelnika za najbardziej prawdopodobną należało przyjąć kwotę wymienioną w oświadczeniu złożonym (...), albowiem znajduje ona potwierdzenie w całości zgromadzonego materiału dowodowego. Także podkreślił, że za niewiarygodnością danych przemawia zbyt duża różnica między podanymi w oświadczeniach kwotami zgromadzonych oszczędności a kwotą podaną w oświadczeniu złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ponadto uznał za niewiarygodną okoliczności przechowywania przez podatniczkę oszczędności w domu, biorąc pod uwagę wysoką inflację w latach 1985 – 1994, co byłoby to działanie nieracjonalne i na własną szkodę. Jeśli chodzi o dochód ze sprzedaży konia w kwocie (...) zł, podkreślił, iż kwota ta jest nierzetelna. Koń został zbyty na rzecz R. W. który w zeznaniu podał m.in., iż cena za konia była ceną przeciętną, a transakcja była "dobra". Koń nie posiadał paszportu ani ubezpieczenia. Świadek zajmował się nim tylko od czasu do czasu ponieważ koń przebywał w stajni nie należącej do niego. R. W. zbył konia w (...) za kwotę (...) zł (brak pisemnej umowy sprzedaży). W charakterze świadka przesłuchany został również M. K. K. – główny specjalista w (...). Zeznał on, że dokonał wyceny przedmiotowego konia na kwotę (...) zł w oparciu o posiadane doświadczenie wynikające z wykonywanej pracy a nie w oparciu o posiadane sformalizowane uprawnienia zawodowe. Wycena nastąpiła na prośbę podatniczki. Zeznał także, iż o wartości handlowej konia decydują jego osiągnięcia sportowe, których brak jest w stosunku do tego konia. Natomiast gwałtowny spadek wartości konia powinien wynikać z poważnej choroby lub z poważnej kontuzji, które w obrocie tego typu końmi nie występuje bez istotnych przyczyn. Mając na uwadze zeznania wyżej wym. świadka Naczelnik wyraził pogląd, że wycena sporządzona przez M. K. stanowi jedynie opinię w przedmiotowej szacunkowej wartości zwierzęcia, bowiem nie zawiera niezbędnych składników prawidłowo sporządzonej wyceny np. wskazania przeprowadzonych czynności, metody ustalenia wartości badanego konia oraz nie potwierdza obiektywnej wartości konia. Transakcja sprzedaży konia nie została wskazana w wyjaśnieniach podatniczki z dnia (...), mimo że udzieliła ona informacji co do innych transakcji na mniejsze kwoty. Świadczy to, iż transakcja sprzedaży konia nie miała dla podatniczki większego znaczenia finansowego, a uzyskana z jego sprzedaży kwota nie mogła zatem być wysoka. Zdaniem Naczelnika za fikcyjnością podanej w umowie kwoty przemawia również okoliczność, iż R. W. sprzedał konia za kwotę (...) zł, tracąc tym samym (...) zł. i nie wskazał żadnych racjonalnych przesłanek przemawiających a taką różnicą w cenie, tym bardziej, iż posiadał go 3,5 roku. Okoliczność ta i fakt, ze R. W. nie podjął żadnych czynności w kierunku takiej różnicy przemawia za tym, że koń cechował się przeciętna wartości a użytkową. Zdaniem Naczelnika kwota (...) zł jest realną ceną, za jaką został sprzedany koń A. K., a to z uwagi na zeznania R. W., notowania na Ogólnopolskiej Giełdzie Koni Hodowlanych Koński Targ oraz oferty sprzedaży wałachów na internetowej Giełdzie Koński Targ, z okresu dokonanej transakcji. Dochody ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu ((...) zł) oraz ze sprzedaży płodów rolnych ((...) zł) Naczelnik nie kwestionował i zaliczył je wraz z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej oraz przychodem ze sprzedaży konia do przychodów ze źródeł jawnych, obejmujących kwotę (...) zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 283 § 1 w związku z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej na podstawie wadliwego upoważnienia oraz doręczenia go osobie nieupoważnionej w firmie A 2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralna ocenę dowodu z opinii i przesłuchania biegłego M. K. dotyczącej wyceny konia i nabywcy konia R. W. oraz dowodu z przesłuchania świadków potwierdzających fakt otrzymania darowizn, 3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadka A. I., 4. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe ich zastosowanie do dochodów z jawnych źródeł przychodów w konsekwencji wniosła o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu odwołania podatniczka podnosi, iż kwota (...) zł stanowiąca koszty prowadzonej działalności gospodarczej, ustalona została w oparciu o materiał zebrany w trakcie kontroli. Jej zdaniem upoważnienie do przeprowadzenia tej kontroli było wadliwe i zostało doręczone osobie nieupoważnionej. Datę rozpoczęcia kontroli wpisano dopiero w momencie doręczania upoważnienia, podczas gdy prawidłowym momentem jest moment wystawienia upoważnienia przez organ. Ponadto nie zostało ono doręczone podatniczce a E. K. – pracownikowi biura rachunkowego świadczącej usługi księgowe na jej rzecz. E. K. nie została upoważniona do reprezentowania podatniczki podczas kontroli podatkowej w trybie art. 281a Ordynacji (pełnomocnictwo dotyczyło tylko czynności związanych z obsługą rachunkową). Naczelnik dokonał ustalenia wielkości przychodów z pracy, sprzedaży działki i samochodów, pominął jednak ustalenia co do przychodów z gospodarstwa rolnego w latach 1990 – 1996. Wobec braku ustaleń w tej kwestii, przychody te nie mogły zostać wzięte pod uwagę przy ustalaniu przychodów za lata poprzednie, a w razie wątpliwości wysokość przychodu można było określić w drodze szacunku. Zwróciła również uwagę, iż wynik finansowy działalności gospodarczej przyjmowany za lata wcześniejsze nie musi odzwierciedlać wartości mienia możliwego do zgromadzenia z ujawnionego źródła. Strata z działalności wykazana w latach wcześniejszych nie odzwierciedla faktycznych przychodów i wydatków uwzględnianych przy ustalaniu przychodów ze źródeł nieujawnionych, niektóre wydatki bowiem nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, zaś odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty nie są związane z faktycznymi wydatkami. Naczelnik przyjmując wysokość straty za lata poprzednie, nie dokonał prawidłowych ustaleń w tym zakresie. Bezzasadne jest zdaniem odwołującej twierdzenie Naczelnika, iż podatniczka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających otrzymanie darowizn pieniężnych z powodu braku umowy czy dowodów bankowych. Fakt nie przedstawienia dowodu zgromadzenia pieniędzy na rachunku bankowym nie oznacza, iż posiadała oszczędności. Podkreśla, iż jej zdaniem na podatniku nie ciąży wynikający z przepisów prawa, obowiązek dokumentowania lub w jakikolwiek inny sposób utrwalania informacji o poniesionych wydatkach związanych z zaspokajaniem osobistych i domowych potrzeb czy związanych z gromadzeniem mienia. Nadto z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy nie wynika ograniczenie co do środków dowodowych, którymi można udowadniać wysokość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonego mienia. Wskazała również, iż nastąpiło naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji poprzez odmowę przesłuchania świadka – A. I. Jego zeznania miały potwierdzić posiadanie przez odwołującą kwoty pieniężne pochodzące z darowizn. Zaznacza również naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez zakwestionowanie sporządzonej przez biegłego M. K. wyceny konia. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji biegłym może być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalistycznymi, a z kolei przepisy prawa podatkowego nie określają wymagań, jakim powinna tak opinia odpowiadać. Sporządzający opinię dokonał oceny wartości użytkowej konia w sposób właściwy – wziął pod uwagę rasę, płeć oraz wiek, zgodnie z krajowymi programami hodowlanymi, określonymi dla danej rasy koni oraz wyszkolenie do skoków na wysokość 120 cm (co zostało potwierdzone w oświadczeniach lokalnych klubów jeździeckich). Jeśli natomiast chodzi o ocenę zeznań R. W., podniosła, iż potwierdził on kwotę, za jaką koń został przez niego zakupiony. Niewłaściwe było zatem, przy oparciu się wyłącznie na logice poprawnego rozumowania, doświadczeniu życiowym, zarzucie rozrzutności finansowej kupującego oraz braku dopełnienia warunków formalnych, przyjęcie przez Naczelnika kwoty dużo niższej. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyraża pogląd, iż uznaje za prawidłowe ustalenia poczynione przez organ i instancji. Jego zdaniem prowadzone postępowanie dowodowe nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej powołanych w odwołaniu. Uchybienia w przedmiocie wadliwości wystawionego upoważnienia oraz doręczenia go E. K. nie miały wpływu na wysokość poniesionych w 2003r. wydatków w prowadzonej działalności gospodarczej. Upoważnienie to dotyczyło bowiem kontroli w zakresie badania prawidłowości rozliczania z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003, a nie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003. Natomiast zeznania świadków w sprawie darowizn były ogólnikowe. Nie posiadali oni wiedzy odnośnie konkretnych kwot, miejsca czy czasu ewentualnych darowizn. Podatniczka nie dysponowała żadnymi umowami darowizn, a przeprowadzona analiza dochodów dziadka oraz rodziców podatniczki uprawniała do twierdzenia, iż ewentualna pomoc nie mogła być znaczna. Brak jest także naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji przez odmowę przesłuchania w charakterze świadka A. I., ponieważ Naczelnik właściwie przyjął, iż zgromadzony materiał dowodowy w zakresie darowizn, jest wystarczający do wyjaśnienia tej kwestii, a więc nie ma potrzeby przeprowadzania dodatkowego dowodu. Ustosunkowując się do zarzutu braku ustaleń co do dochodów z gospodarstwa rolnego w latach 1990 – 1996, stwierdza, iż zarzut ten jest chybiony. A to z uwagi na to, iż podatniczka wskazała w sporządzonym wykazie na osiągnięcie przychodów z gospodarstwa wyłącznie w latach 1990 – 1993 w kwocie (...) zł. Brak jest również przekroczenia naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów odnośnie kwoty sprzedaży konia. Podkreśla, że osoba sporządzająca opinię nie posiadała formalnych uprawnień do szacowania wartości kona, a dane zawarte w wycenie dotyczące nakładów na wyszkolenie oraz jego wyszkolenia pochodziły wyłącznie z informacji udzielonych prze właścicielkę. Oświadczenia klubów jeździeckich, że koń uczestniczył w latach 2003 – 2005 w zawodach sportowych, nie uwiarygodniają podanej przez podatniczkę kwoty, bowiem dotyczy to osiągnięć konia, który w tym okresie nie był własnością podatniczki. Samo wskazanie przez nabywcę zapłaty kwoty (...) zł również nie potwierdza okoliczności, iż taka kwota została faktycznie zapłacona. Na powyższą decyzję A. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, przepisów wyszczególnionych w odwołaniu do drugiej instancji i domagała się uchylenia obu decyzji. Poza argumentami przedstawionym i w odwołaniu do drugiej instancji podkreśla zarzut wadliwego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w firmie A, faktycznych przychodów i wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wyceny konia nie uwzględnienie darowizn. Postępowanie prowadzone przez organ I instancji było nieobiektywne i naruszało zasadę swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procesowania organu przed jej wydaniem. Zawarte w skardze zarzuty Sąd uznaje częściowo za zasadne. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według ust. 3 art. 20 cyt. ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia z zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy zauważyć, że restrykcyjne uregulowanie przewidziane w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. cyt. powyżej w zakresie opodatkowania dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75 % dochodu wymaga, aby przepis ten był stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu. W celu wykazania źródeł pokrycia przychodów strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik wykaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadził lub wydatkował środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ musi obiektywnie ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów i wniosków w tym o przesłuchanie świadków. Dokonana ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi opierać się na przepisach postępowania podatkowego zawartych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm). W myśl zasad ogólnych – art. 121, 122 Ordynacji postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ wyrażone tam zasady wynikają z zasady demokratycznego Państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji i podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku gdy organ podatkowy zobowiązany do dokładnego wyjaśnienia sprawy jej nie wyjaśni, a wręcz działa z naruszeniem przepisów, co miało miejsce do niektórych ustaleń dokonanych przez organ I instancji, a mianowicie przychodów i wydatków z prowadzonej działalności gospodarczej firmy A przeprowadzenia kontroli w firmie A poprzedzonej doręczonym upoważnieniem E. K. do przeprowadzenia kontroli i wyceny konia. Należy podkreślić, że art. 180 Ordynacji nakazuje aby dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, także dowód z przesłuchania świadków osób najbliższych podatnika. W art. 187 § 1 Ordynacji wyrażona jest zasada kompletności i zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Słuszne jest stanowisko skarżącej, że organ podatkowy naruszył art. 281a i 284 Ordynacji podatkowej. Z akt podatkowych wynika, że skarżąca w dniu (...) udzieliła pełnomocnictwa E. K. do występowania w jej imieniu przed urzędami podatkowymi, urzędami kontroli skarbowej oraz innymi urzędami administracji państwowej. (k. 3-5 akt podatkowych data wpływu (...)). Z pełnomocnictwa tego nie wynika, że skarżąca A. K. udzieliła E. K. upoważnienia do jej reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej i do doręczenia E. K. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmie A. Błędne jest przyjęcie przez organy podatkowe, że skoro podatniczka nie wniosła uwag do protokołu kontroli źródłowej to tym samym upoważniała E. K. do występowania w jej imieniu i do reprezentacji w trakcie kontroli podatkowej. To naruszenie w/w przepisów miało istotny wpływ na przebieg postępowania podatkowego. Kontrola przeprowadzona na podstawie upoważnienia doręczonego osobie niewłaściwej dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2000 r. oraz kosztów i wydatków jakie podatniczka poniosła w tym roku. Materiał dowodowy na podstawie którego ustalono wynik finansowy za 2003 r. ma związek i jest również materiałem dowodowym zebranym w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. Słusznie w skardze podatniczka podniosła, że bez materiału dowodowego zebranego w kwestionowanym postępowaniu kontrolnym wy miar podatku byłby zupełnie inny, ponieważ inna byłaby ostateczna kwota kosztów prowadzonej działalności. Ustalenia dotyczyły działalności gospodarczej, które kwestionowała podatniczka wykorzystanie tych ustaleń już w odwołaniu do II-ej instancji. Organ I instancji w protokole kontroli źródłowej przyjął kwotę kosztów ogółem (...) zł. na co składają się zakupy towarów handlowych i inne bez wskazania w całym protokole jakich, a przede wszystkich ile w stracie za lata poprzednie 2001, 2002 wyszczególnione w decyzji organu I instancji na stronie 5 k. 118-320 akt wynoszą odpisy amortyzacyjne. Postępowanie kontrolne dotyczyło działalności gospodarczej i ewentualne wątpliwości związane z brakiem środków na pokrycie z tą działalnością powinny być rozstrzygane w oparciu o przepisy dotyczące opodatkowania działalności gospodarczej. Jeżeli organ uważał, że skarżąca podatniczka nie wykazała wszystkich przychodów z działalności gospodarczej, to powinien ustalić rzeczywistą wysokość tych przychodów i poniesionych kosztów. Należy podkreślić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód – tzw. "czysty dochód" co w licznych wyrokach podkreślano w orzeczeniach (vide wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 września 2005 r. FSK 2079/04). Dochód stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. Ogólną definicję przychodów zawiera art. 11 ust. 1, a definicje przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a definicję kosztów uzyskania przychodów art. 22 ust. 1 tej ustawy. Dla potrzeb podatkowych istotne są dwa element ty przychód i koszty. Koszty uzyskania przychodów są drugim po przychodach elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji (art. 22 ust. 1). Zgodnie z tą definicją kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem tych których ustawa nie uznaje za koszty, a które zostały wymienione w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy. Precyzyjnie co jest dochodem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i prowadzącego księgę przychodów i rozchodów firmy A stanowi art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem dochodem jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych (...). W rezultacie w przypadku ustalenia przez podatnika rocznego dochodu z uwzględnieniem dochodu wykazanego w oparciu o księgę przychodów i rozchodów nie zawsze można uznać faktycznych wydatków uwzględnianych w zestawieniu przychodów i wydatków sporządzanym stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – faktyczną stratę wykazaną w rocznym zeznaniu podatkowym. W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, natomiast podatnik udowadnia okoliczność i wysokość pokrycia w faktycznym zakresie, albowiem chroni i realizuje w ten sposób własny interes prawny. Podatnik jako strona postępowania administracyjnego ma jednak prawo do przedstawiania swoich racji, argumentów i dowodów, a w takim przypadku do obowiązków organów podatkowych określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy ich zbadanie, zweryfikowanie, rozważenie i ocena (podobnie NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lutego 2003 r. I SA/Łd 1148/01). Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów – art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę, dowodów w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W przypadku faktycznej kwoty sprzedaży konia organ podjął rozstrzygnięcie opierając się na nie zebranym w sposób wyczerpujący materiale. Jeżeli miał wątpliwości co do faktycznej kwoty sprzedaży konia to winien powołać biegłego, który wydałby w tym zakresie wiarygodna opinię. Organ nie wyjaśnił, czy w tym czasie kiedy konia posiadał R. W. (3.5 roku), uległ on jakimś kontuzjom, czy innym zdarzeniom które spowodowały, ze jego wartość była inna. Przesłuchując w tym zakresie świadka R. W. nie starał się uzyskać od niego wyjaśnień co do wartości użytkowej przed nabyciem konia jak i w dacie jego sprzedaży. Dokładne ustalenia w tym względzie mają znaczenie ponieważ skarżąca twierdzi, że konia sprzedała za kwotę (...) zł., a organ I jak i II-ej instancji przyjmuje tylko kwotę około (...) zł. W ocenie Sądu natomiast ustalenia poczynione przez organ I i II-ej instancji odnośnie darowizn, przychodów z gospodarstwa rolnego i z pracy zawodowej w latach 1988 i 1991 r., nie budzą wątpliwości. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy został przez organy prawidłowo oceniony. Na skarżącej spoczywało dostarczenie dowodów w postaci umów udzielanych jej pożyczek i podanie konkretnych kwot z daty pożyczki. Zarzutów podniesionych w skardze co do tych okoliczności Sąd nie uznał za mające wpływ na trafność decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy wyeliminować błędy natury procesowej wskazane powyżej i ustalić rzeczywistą wielkość dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej oraz rzeczywistą kwotę sprzedaży konia. Postępowanie więc nie było prowadzone w sposób budzący zaufania do organów podatkowych przez co został naruszony art. 121 Ordynacji podatkowej. Kończąc Sąd wskazuje, że w razie wątpliwości organy podatkowe winny przeprowadzić dowód za zgodą strony z jej przesłuchania co wynika z treści art. 199 Ordynacji podatkowej. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe winny korzystać z szerokiej możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego zakreślonego przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej a szczególnie w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach z starannością takie postępowanie powinny prowadzić. Znajduje to wyraz w licznych wyrokach, w glosach do wyroków, orzecznictwie i literaturze prawniczej (patrz również Opodatkowanie dochodów nieujawnionych Piotr Pietrasz – Wyd. Oficyna Wolters Kluwer Busines – Monografia 2007 r. Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O wykonalności orzeczono zgodnie z art. 152, natomiast o kosztach na podstawie art. 200 cytowanej wyżej ustawy. /-/ K. Nikodem /-/S.Zapalska /-/J. Małecki LF