I SA/Po 1692/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont As. sąd.WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2008 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/K. Nikodem /-/E. Brychcy /-/W.Zygmont K. J. w dniu [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową PIT-23 o osiągniętych przychodach z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatniczka uregulowała należność wynikającą ze złożonej deklaracji poprzez wpłatę kwoty [...] (na należność główną – [...] oraz na odsetki w kwocie [...]). Następnie pismem z dnia [...] skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. J. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...]. Do wniosku załączono korektę zeznania PIT-23 złożonej w dniu [...]. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że podatniczka i jej mąż – L. J. otrzymali w drodze dziedziczenia ustawowego udziały po [...] części spadku po zmarłym synu, w tym także do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Następnie, również w drodze dziedziczenia ustawowego K. J. nabyła w drodze dziedziczenia ustawowego udziału [...] części spadku po mężu, co oznaczało nabycie dalszego udziału ([...] części) do własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego Pozostały udział w wysokości [...] części do własnościowego prawa do lokalu K. J. nabyła w drodze umowy z dnia [...] o dział spadku po zmarłym małżonku. W dniu [...] podatniczka dokonała zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za cenę [...] i sprzedaż udziału nabytego w drodze umownego działu spadku opodatkowała 10% zryczałtowanym podatkiem. Zdaniem podatniczki podatek ten został zapłacony nienależnie, z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu [...], tj. w dniu zbycia prawa do lokalu. Zaprezentowane we wniosku stanowisko poprała orzecznictwem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w [...], wolny od podatku dochodowego jest wyłącznie przychód uzyskany przez K. J. ze sprzedaży części nieruchomości, nabytej na podstawie postanowień sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Natomiast nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy nie stanowi nabycia w drodze spadku w rozumieniu ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu. Od powyższej decyzji w dniu [...] podatniczka wniosła odwołanie, w którym domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponownie wskazując na ugruntowane orzecznictwo sądowe. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2.: 1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, 2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 3. prawa wieczystego użytkowania gruntów, 4. innych rzeczy, -- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. W opinii organu odwoławczego z treści cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że przedmiotowym zwolnieniem nie zostały objęte przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze działu spadku. Dział spadku służący zniesieniu wspólności majątku spadkowego został uregulowany w art. 1037 – 1046 kodeksu cywilnego. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Dział spadku jest odrębnym postępowaniem przeprowadzanym przez spadkobierców po wydaniu postanowienia sądu stwierdzającego, kto jest spadkobiercą i określającego udziały spadkowe poszczególnych spadkobierców. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że w sprawie jest bezsporne, że w wyniku umownego działu spadku, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, będące przedmiotem spadku, zostało przyznane K. J. w całości. W drodze spadku podatniczka nabyła [...] części prawa do lokalu mieszkalnego, natomiast [...] nabyła w wyniku odrębnego postępowania o dział spadku. Zatem w opinii organu odwoławczego K. J. nabyła więcej niż otrzymała w drodze spadku. Dlatego też, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, nabycie nieruchomości i praw majątkowych w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy, nie stanowi nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniem objęte są wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, które odpowiadają udziałowi spadku. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przyznanie od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 27.04.2005 r., poprzez błędną jego wykładnię. W opinii skarżącej organ odwoławczy nie dokonał wykładni pojęcia "nabycia w drodze spadku" i nabycia "wskutek działu spadku" i nie wyjaśnił zakresu semantycznego wskazanych zwrotów ustawowych i ich wzajemnej relacji. Zdaniem skarżącej podatniczka mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ lokal został nabyty w "drodze spadku" w rozumieniu ww. przepisu, to jest na skutek dwóch stwierdzeń nabycia spadku ([...] udziału) oraz działu spadku ([...]). Skarżąca podtrzymuje swoje stanowisko oraz jego uzasadnienie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zwłaszcza przywołane tam poglądy i stanowisko judykatury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. W ocenie Sądu skarga w pełni zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Skarżąca wystąpiła do właściwego organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych zapłaconego od przychodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym synu i mężu oraz w wyniku umowy notarialnej o dział spadku. Organ decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty, ponieważ ich zdaniem organów podatkowych nabycie poprzez zawarcie umowy o dział spadku nie jest nabyciem w drodze spadku, w związku z czym sprzedaż [...] części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze działu spadku podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ponieważ nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spór sprowadza się zatem do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.), czy w świetle wskazanego przepisu "nabycie w drodze spadku" odnosi się również do nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d powołanej ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "nabycia w drodze spadku". Wykładnia językowa nie daje również jednoznacznej odpowiedzi, czy sformułowanie "nabycie w drodze spadku" obejmuje również nabycie wskutek działu spadku. Dlatego w celu dokonania prawidłowej wykładni przepisu ustawy o podatku dochodowym należy odnieść się m.in. do przepisów zawartych w kodeksie postępowania cywilnego oraz w kodeksie cywilnym. W księdze II, tytule II, dziale IV ustawodawca zawarł przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku, jak i działu spadku (rozdział 8 i 9) oba postępowania należą do spraw z zakresu prawa spadkowego. Przepisy kodeksu cywilnego w księdze IV regulują kwestie dotyczące spadków. Tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, natomiast w tytule VIII uregulowano kwestie wspólności majątku spadkowego i działu spadku. Z treści przepisów wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą etapy: pierwszy zmierzający do stwierdzenia nabycia spadku, drugi – do działu spadku. Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku stwierdzenia nabycia spadku przechodzą na jednego lub kilku spadkobierców. W tym ostatnim przypadku między spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Dopiero poprzez dział spadku następuje zniesienie współwłasności. Dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Dokonując wykładni systemowej należy dojść do wniosku, że pojęcie "nabycie w drodze spadku" należy rozumieć szeroko – jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku. Przy dokonywaniu wykładni wskazanego przepisu należy mieć na uwadze również cel ustawodawcy wprowadzenia zwolnienia z podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku lub darowizny. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że celem było uniknięcie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadku i darowizn. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, zatem dział spadku nie ma żadnego znaczenia dla wymiaru podatku od spadków i darowizn. Wykładnia dokonana przez organy podatkowe kłóci się z zasadą równości opodatkowania. Przyjmując wykładnię przepisu zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdyby wszyscy spadkobiercy dokonali sprzedaży nieruchomości czy prawa majątkowego, zwolnienie miałoby zastosowanie do całości przychodu ze sprzedaży, w przypadku działu spadku i przyznania prawa własności nieruchomości czy też prawa majątkowego jednemu ze spadkobierców, powstałby obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Pomijając, że powyższa wykładnia kłóci się z zasadą równości opodatkowania, to również z celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "d" powołanej ustawy. Należy podkreślić, że pogląd prezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego nie znajduje oparcie w ugruntowanym już orzecznictwie sądowy. Oprócz wyroków wskazanych w skardze: ( wyroku NSA z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 476/2004, z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 477/2004 i z tego samego dnia sygn. akt FSK 483/2004 oraz z dnia 3 października 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 690/2002) można przytoczyć również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/2006, w którym Sąd stwierdził, że "późniejszy dział spadku, w którego wyniku jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości, nie może uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad "odziedziczony" udział nie nastąpiło w drodze spadku" – publ. LEX nr 302867. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone we wskazanych wyrokach. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy winien dokonać wykładni prawa materialnego z uwzględnieniem stanowiska Sądu. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ W. Zygmont