I SA/Wr 1591/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za I 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L z dnia [...]. nr [...] , II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 721,00 zł (słownie: siedemset dwadzieścia jeden złotych) na rzecz skarżącego tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. M. M. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w S. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc I 2002r., wskazując że zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zwolniono z obowiązku podatkowego sprzedaż wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem sprzedaży od której nie zapłacono podatku akcyzowego. Wyjaśnił we wniosku, że dokonywał sprzedaży papierosów każdorazowo oznaczonych ceną detaliczną i do ich ceny wliczony był podatek akcyzowy. Skarżący kupował papierosy od organów podatkowych w drodze przetargu i każdorazowo w cenie zakupu zawarty był podatek akcyzowy w należnej wysokości, co oznacza, zdaniem skarżącego, że sprzedając te papierosy nie był zobowiązany do ponownego uiszczania podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w L. - po przekazaniu mu sprawy zgodnie z właściwością miejscową - decyzją z dnia [...] nr [...], odmówił M. M. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...]zł za I 2002 r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w L., problem uprawnienia do zwrotu nadpłaty odnosi się bezpośrednio do ustalenia podmiotu właściwego do występowania z tymże roszczeniem, gdyż szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują na ocenę faktu powstania nadpłaty oraz możliwości jej przyznania osobie, która dokonała jego zapłaty. Podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych, co oznacza, że jest on związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi oraz stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (z reguły konsumenta), a osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Ekonomicznie podatek akcyzowy płaci konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru. Potwierdzeniem powyższego jest treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P7/00 (publ. OTK-A 2002/2/13), w którym wskazano, że zwrot wartości przekazanej należy się temu, kto tę wartość utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę, lecz konsument ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 37. ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 14 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148 z 2001 r., poz. 1655 z późn. zm.) w związku z art. 38 ust. 2 pkt 2a w/w ustawy. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podnosząc, że od dnia 31 października 2001 r. w katalogu podatników podatku akcyzowego w zakresie dotyczącym sprzedaży wyrobów akcyzowych występowały dwie kategorie podmiotów: pierwsza z nich, to sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym); druga zaś, to podmioty dokonujące po dniu 1 marca 2001 r. sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy). Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i statuuje odrębną kategorię podatników podatku akcyzowego. Wskazuje na to również sformułowanie art. 35 ust. 1 ustawy "obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na:...", z którego wyraźnie wynika, iż odnosi się on do innej, niż określone w art. 35 ust. 1 kategorii podatników, jego celem nie jest tylko określenie wyższej stawki podatkowej dla papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. W wydanym na podstawie art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w § 14 zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" z wyjątkiem podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Z brzmienia powyższego przepisu rozporządzenia wynika, iż odnosi się on do kategorii podatników określonej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli "podatników będących sprzedawcami". Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, co skutkuje wyłączeniem stosowania przepisów § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. do stanu faktycznego określonego w przepisie art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Przepis § 14 rozporządzenia odnosi się tylko do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ponowna sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego podatek akcyzowy został zapłacony, co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatnik jest objęty zwolnieniem podmiotowym od obowiązku podatkowego z tego tytułu. Nie dotyczy to jednak sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy zobowiązywał wszystkie podmioty niebędące producentami lub importerami, dokonujące sprzedaży papierosów bez nadrukowanej ceny detalicznej, do obciążania takiej sprzedaży podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki 70%, niezależnie od tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu został od nich zapłacony podatek akcyzowy. Podatek ten winien być zatem naliczany przez podatników niebędących producentami lub importerami przy każdej sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Jak wywodził organ odwoławczy ratio legis wprowadzenia przepisu art. 37 ust. 7 był zamiar ustawodawcy zdyscyplinowania podmiotów zajmujących się sprzedażą wyrobów tytoniowych w celu utrzymania cen detalicznych stosowanych przez producentów i importerów i w tym celu wprowadzono zasadę opodatkowania każdorazowej sprzedaży papierosów przy sprzedaży po cenie wyższej niż detaliczna lub, gdy papierosy nie były oznaczone ceną detaliczną. Przy czym, w tym ostatnim przypadku, opodatkowaniu podlegała dopiero sprzedaż po 1 marca 2001 r., aby dać podmiotom czas na przystosowanie się do nowej sytuacji. Organ podkreślił, że przepis art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT, stanowiący delegację dla Ministra Finansów do zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym zaczął obowiązywać od dnia 31.10.2001r., tj. wszedł w życie w tym samym momencie co art. 35 ust. l pkt 3 w/w ustawy (Dz. U. z 2001 r. Nr 122, póz. 1324), a nie przy wprowadzaniu art. 37 ust. 7 w/w ustawy (Dz. U. z 2000r. Nr 105, póz. 1107). Zdaniem organu przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy odnosi się do szczególnej kategorii sprzedawcy, który dokonuje obrotu szczególnego rodzaju wyrobem akcyzowym w postaci papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną przez producenta lub importera. O tym, że sprzedawca nie może sam oznaczyć ich ceną sprzedaży przesądza treść art. 37 ust. 5 ustawy - bowiem "za cenę maksymalną, przyjmuje się cenę detaliczną papierosów, wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu. Papierosy oznaczone ceną detaliczną, odmiennie niż w sposób określony w art. 37 ust. 5 ustawy VAT, traktuje się jako sprzedawane bez oznaczonej ceny detalicznej. Na poparcie własnego stanowiska organ odwoławczy powołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w wyroku z 19 listopada 2002 r., sygn. akt SA/Bk 196/02, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 kwietnia 2006r. sygn. akt I FSK 762/05. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie strona na podstawie art. 37 ust. 7 pkt 2 była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną i zobowiązana była do zapłaty od tej czynności podatku akcyzowego, z tego też powodu należało odmówić stwierdzenia nadpłaty za styczeń 2002 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. M. zarzucił naruszenie art. 37. ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148 z 2001 r., poz. 1655 z późn. zm.) w związku z art. 38 ust. 2 pkt 2a w/w ustawy. W uzasadnieniu skargi skarżący wywodzi, że był sprzedawcą wyrobu akcyzowego, zaś bezsporne jest, iż nabywając od organów likwidacyjnych w roku 2002 i 2003 papierosy nieoznaczone ceną detaliczną uiścił on podatek akcyzowy, zawarty w cenie sprzedaży. W ocenie skarżącego spełnione zostały przesłanki hipotezy zawartej w § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Strona skarżąca podkreśliła, że osoba dokonująca sprzedaży po 1 marca 2001r. papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną jest nikim innym jak sprzedawcą papierosów, zaś z uwagi na to, iż papierosy są towarem obciążonym akcyzą, czyli wyrobem akcyzowym, osoba wymieniona w art. 37 ust. 7 ustawy jest sprzedawcą wyrobów akcyzowych, zatem pełne zastosowanie znajduje zwolnienie określone w § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Przyjęcie przez organ stanowiska, że papierosy nieoznaczone ceną detaliczną stanowią "szczególnego rodzaju wyrób akcyzowy" jest wynikiem nadinterpretacji przepisów. Z tych powodów Dyrektor Izby Celnej powinien był stwierdzić nadpłatę podatku akcyzowego zgodnie z wnioskiem skarżącego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. poz.1270 ze zm.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo. Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w miesiącu I 2002r. papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały iż zapłacony przez niego podatek jest należny i nie podlega zwrotowi. Na wstępie wskazać należy, iż zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007r. sygn. akt I FPS 6/2007 przedstawił pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Sąd ten w uchwale zawarł tezę, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2003r. podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) (LEX nr 322527)." Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu. Pomimo, że stan prawny rozpatrywanej sprawy dotyczy 2002r. to z uwagi na fakt, że przepisy w 2003r. miały identyczne brzmienie, gdyż w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy zmianie uległa jedynie numeracja przepisów, zwolnienia zawarte w § 12 poprzedniego rozporządzenia znalazło się w § 14 nowego rozporządzenia wykonawczego do ustawy, stwierdzić należy, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ma w całości zastosowanie do niniejszego przypadku. W tym miejscu trzeba zauważyć, że niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1. Ostatnio wymieniony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (Komentarz do art.187 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprawdza się zatem do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Naczelny Sąd Administracyjny w ww uchwale wskazał, że punktem wyjścia dla dalszych rozważań uczynić należy przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), zgodnie z którym "zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów", które dalej zostały enumeratywnie wymienione. Taka konstrukcja przywołanej regulacji pozwala wyprowadzić wniosek, iż prawodawca zwolnił z akcyzy wszystkich sprzedawców wyrobów akcyzowych, którzy nie zostali z mocy prawa (pkt 1-10 ust. 1 § 14 rozporządzenia) wyłączeni spod działania analizowanego tu zwolnienia podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wyłączeniem tym expressis verbis nie zostały objęte podmioty wymienione w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Konstatacja taka sprawia, że dla wyjaśnienia wątpliwości prawnej wyartykułowanej w przedmiotowym pytaniu koniecznym staje się ustalenie, kto w podatku akcyzowym traktowany jest za sprzedawcę. Odpowiedzi na tak zakreślony problem nie dostarczają obowiązujące w 2002 r. regulacje mające za przedmiot podatek akcyzowy. W szczególności uwaga ta dotyczy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz cyt. wyżej rozporządzenia z 2001 r., które pojęcia tego nie definiują. Sprawia to, że regulacje te nie są miarodajne dla ustalenia zakresu pojęciowego terminu "sprzedawca wyrobów akcyzowych", w rezultacie czego dla zrozumienia sensu tego pojęcia koniecznym się staje odwołanie do reguł wykładni językowej. Kierując się nimi można zaś stwierdzić, że w języku potocznym "sprzedawcą jest ten, kto zajmuje się zawodowo sprzedawaniem towarów" (tu akcyzowych). W konsekwencji za sprzedawcę wyrobów akcyzowych uznać należy każdego, kto wyroby takie sprzedaje, czyli dokonuje względem nich czynności, które w świetle prawa winny być kwalifikowane jako sprzedaż. Odnosząc, zaprezentowany wyżej sposób rozumienia terminu "sprzedawca wyrobów akcyzowych" do postanowień rozdziału 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dojść należy do wniosku, że sprzedawcami wyrobów akcyzowych są zarówno podmioty, o których mowa w przepisie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym "obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży" między innymi na sprzedawcy wyrobów akcyzowych" jak i te, które określone zostały w tymże ust. 7 art. 37 stanowiącym, że "podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy: 1) dokonują sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej zgodnie z ust.5, 2) po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, o której mowa w pkt 1." Wszak nie może ulegać wątpliwości, iż w tej drugiej regulacji podmioty, których ona dotyczy, aczkolwiek nie zostały określone mianem sprzedawców - jak w pkt 3 ust. 1 art. 35 - to jednak poddane zostały obowiązkowi podatkowemu w akcyzie w związku z wykonywaniem czynności stanowiących w rzeczy samej sprzedaż. Podmioty te także są zatem sprzedawcami. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśli, że oba przywołane wyżej przepisy ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyznaczają w istocie krąg podatników podatku akcyzowego. Zastosowanie takiej metody legislacyjnej dla określenia zakresu podmiotowego podatku akcyzowego wzbudza co prawda zastrzeżenia w zakresie poprawności wykorzystanych w procesie stanowienia prawa technik prawodawczych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 537/05, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 250447). Co prawda zgodzić trzeba się z prezentowanym w judykaturze poglądem, że podmioty wymienione w przepisie art. 37 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tworzą odrębną, szczególną, kategorię podatników akcyzy. Owa odrębność wynika bowiem z faktu, że ciążąca na nich odpowiedzialność podatkowa jawi się jako odpowiedzialność sankcyjna, o czym przesądza treść ust. 8 art. 37. Odrębność ta w żadnym jednak razie nie wyklucza podmiotów określonych w tym przepisie (art. 37 ust. 7) z kręgu podatników podatku akcyzowego (co oczywiste), jak i kręgu sprzedawców wyrobów akcyzowych. Ta ostatnia uwaga nie jest bez znaczenia dla dalszych rozważań, zwłaszcza w kontekście faktu, że przepis § 14 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia nie różnicuje, poza określeniem katalogu podmiotów wyłączonych spod dobrodziejstwa zwolnienia podatkowego, sprzedawców, w tym zwłaszcza ze względu na charakter ciążącego na nich zobowiązania z tytułu akcyzy. Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że skoro we wskazanym wyżej przepisie podustawowym nie znajdujemy stosownego zróżnicowania podatników akcyzy będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, to za w pełni uprawniony uznać należy pogląd, że określeni przepisem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy podatku akcyzowego korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego przepisem § 14 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), o ile spełniają warunki określone tym przepisem. Wsparcia dla takiego stanowiska, poza wnioskami płynącymi z reguł wykładni językowej i logiki, także zresztą dostarczają argumenty natury celowościowej. Wśród nich w pierwszej kolejności koniecznym staje się przypomnienie, że podatek akcyzowy jest co do zasady podatkiem jednofazowym. Taki jego charakter skutkuje tym, że winien być pobierany tylko raz (por.: R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wyd. C. H. Beck, W-wa 2000 r., str. 463 i nast.). Tym samym za sprzeczne z elementarną konstrukcją podatku akcyzowego uznać trzeba przypadki podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Zresztą ujawnienie się takich przypadków należałoby uznać za sprzeczne z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), na co zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 401/05 (Lex nr 187607). Uwarunkowania te niewątpliwie nie pozostawały bez wpływu na konstrukcję zwolnienia podatkowego w akcyzie, która określona została przepisem § 14 ust. 1 rozporządzenia. Treść tej regulacji każe bowiem wnosić, że zwolnienie to będzie przysługiwać tylko wtedy, gdy podatek akcyzowy od danego towaru akcyzowego został wcześniej uiszczony. Wniosek taki a contrario wynika z treści pkt 4 ust. 1 § 14 rozporządzenia. Można zatem uznać, że wskazana wyżej regulacja eksponuje w swej treści zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku akcyzowego, urzeczywistniając zarazem zakaz podwójnego opodatkowania. Stąd też, mimo braku w roztrząsanym tu przypadku takiej deklaracji ustawodawcy, jaką zawarł w art. 38 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przyjąć trzeba, iż wzgląd na "możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania akcyzą tych samych wyrobów akcyzowych" winien być brany pod uwagę, jako dyrektywa o charakterze interpretacyjnym, także w przypadku analizowanej tu regulacji podustawowej. W końcu interpretując analizowane przepisy - Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że - trudno pominąć kwestię ratio legis regulacji zawartych art. 37 ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sprowadza się ona do tego, by opodatkowaniu na zasadach zaostrzonych (sankcyjno-prewencyjnych) poddać te, wymienione w ust. 7, podmioty, które wprowadzają do obrotu papierosy z pominięciem ustanowionych w tym zakresie uregulowań. Realizacji tego celu trudno jednak dostrzec w okolicznościach faktycznych roztrząsanego tu przypadku. Wynika zaś z nich, że przedmiotowe papierosy nabyte zostały na przetargu zorganizowanym przez organ egzekucyjny na zlecenie organów administracji skarbowej, jak też i to, że w cenie zakupu uiszczony został należny podatek akcyzowy. W konsekwencji tego trudno transakcji tej odmówić przymiotu legalności, która to cecha ex definitione eliminować winna możliwość stosowania jakichkolwiek regulacji o charakterze represyjnym. Odnosząc powyżej zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że M. M. dokonywał w miesiącu styczniu 2002r. sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych. W cenach sprzedaży przedmiotowych papierosów zawarta była każdorazowo kwota podatku akcyzowego. Sprzedaż tę organy podatkowe zakwalifikowały, jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dokonane przez podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy kierując się w szczególności treścią § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, jednofazowością podatku akcyzowego, zakazem podwójnego opodatkowania, która to zasada w istocie leży u podstaw konstrukcji prawnej zawartej w przywołanym wyżej przepisie podustawowym, brakiem okoliczności faktycznych przystających do ratio legis regulacji zawartych w art. 37 ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), uznać trzeba, że podatnicy podatku akcyzowego dokonujący w 2002r. sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. W tym stanie rzeczy za zasadny należy uznać zarzut skarżącego, że organy obu instancji dokonały błędnej wykładni omawianych przepisów i pominęły istotny dla przedmiotowej sprawy fakt, iż skarżący podatek akcyzowy zapłacił dokując zakupu od organów likwidacyjnych. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji i orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy zwrot kosztów postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wysokość wpisu oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.