I SA/Gd 31/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2008 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2007 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za maj i czerwiec 2007 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku A., sp. z o. o. dotyczącego zarachowania zwrotu podatku, postanowieniem z dnia [...] dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w kwocie 27.235,00 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2007 r. wraz z odsetkami, podatku dochodowy od osób prawnych za maj 2007 r. wraz z odsetkami oraz za czerwiec 2007 r. A., sp. z o. o. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając obrazę art. 76b w związku z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że deklaracja VAT – 7 za maj 2007 r. zawierająca wniosek o zwrot nadwyżki została złożona w innym dniu niż dzień nadania w polskiej palcówce pocztowej operatora publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ustalił, że w dniu 22 czerwca 2007 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła, nadana przez stronę w dniu 20 czerwca 2007 r. w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, deklaracja dla podatku od towarów i usług za maj 2007 r. wraz z wnioskiem o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet bieżących należności w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w myśl art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Jego zdaniem pojęcie "dzień złożenia", które zostało zawarte w treści art. 76b Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako dzień wpływu deklaracji lub wniosku do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności wymienionych w art. 12 § 1 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego zachowanie terminu do złożenia deklaracji przez stronę nie powoduje, że od daty nadania pisma w urzędzie pocztowym liczy się jednocześnie termin przewidziany dla organu podatkowego do załatwienia sprawy. Organ podatkowy nie może bowiem ponosić skutków skrócenia terminu do dokonania określonych czynności spowodowanych koniecznością doręczenia deklaracji (wniosku) przez pocztę. Treść art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej wskazuje, że odnosi się on do strony lub innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny, nie ma zaś zastosowania do działań urzędu. Organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpienia warunków do ich podjęcia, czyli wówczas, kiedy faktycznie otrzyma podanie (deklarację). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że z wykładni gramatycznej art. 99 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że bieg terminu do dokonania przez organ stosownej czynności rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji (rozliczenia) do urzędu czy to poprzez bezpośrednie wniesienie przez podatnika, czy też za pośrednictwem poczty. Powyższe rozważania doprowadziły organ odwoławczy do konkluzji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo kierował się przepisami art. 76b oraz art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej naliczając odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych do dnia wpływu do urzędu skarbowego deklaracji VAT – 7 z wykazanym zwrotem podatku. A., sp. z o. o. złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wymienionej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 76b w związku z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dniem złożenia deklaracji VAT – 7 wraz z wnioskiem o zaliczenie zwrotu nadwyżki był dzień wpływu deklaracji do urzędu skarbowego, a nie dzień nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego oraz naruszenie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie odsetek pomimo braku wystąpienia zaległości podatkowych. Wskazując powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonych postanowień w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) i w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT 4) oraz o zwrot kosztów postępowania od organu podatkowego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem skarżącej spółki w obu postanowieniach naruszony został art. 76b w związku z art.12 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie jest bezdyskusyjne, że skarżąca złożyła deklarację w ustawowym terminie. Pomimo tego poniosła ujemne konsekwencje w postaci naliczenia odsetek za zwłokę. Takie postępowanie organów podatkowych podważa wynikającą z art. 12 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej funkcję ochronną tego przepisu, polegającą na usunięciu skutków sytuacji, gdy pismo wpływa wprawdzie do właściwego organu po terminie jednakże zostało nadane przed upływem terminu do jego złożenia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Według strony skarżącej art. 99 ust. 1 oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do ustalania początku terminu, w którym urząd zwraca różnicę podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie skarżący wystąpił natomiast z wnioskiem o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet wskazanych przez siebie podatków. Wniosek ten podlegał zaś przepisom Ordynacji podatkowej. Z treści art. 76b wynika, w ocenie strony skarżącej, że dotyczy on dnia złożenia deklaracji, a nie dnia jej wpływu do urzędu skarbowego. Skarżąca stwierdziła, że wyrok NSA z 16.02.1999 r. Sygn. akt III SA 2322/98, na który powołał się Dyrektor Izby Skarbowej odnosi się również do określania początku biegu terminu przedawnienia dla dokonania zwrotu podatku przez organ. Skarżąca stwierdziła dalej, że dokonując wykładni art. 76b Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 12 § 1 pkt 2 tej ustawy, za bezsporne należy uznać, że określenie "z dniem złożenia deklaracji" użyte w powołanym wyżej art. 76b oznacza dzień skierowania deklaracji do właściwego urzędu. Pogląd prezentowany przez skarżącą pozostaje w zgodzie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów zawartymi w piśmie z dnia 15 marca 2002 r. nr SP1/S-861-213-POZI-211/2002. Zatem, skoro prawo zwrotu podatku od towarów i usług istniało w dniu 20 sierpnia 2007 r. nie można mówić o powstaniu zaległości podatkowej a tym samym o odsetkach za zwłokę. Skarżąca podniosła także, że postanowienie organu podatkowego w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet innego podatku ma charakter wyłącznie deklaratoryjny i potwierdza jedynie wygaszenie owego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga A., spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny między stronami. A., sp. z o. o. złożyła deklarację VAT – 7 za maj 2007 r. wraz wnioskiem o zarachowanie zwrotu podatku wynikającego z tej deklaracji na poczet wskazanych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek dochodowy od osób fizycznych. Wymienione wyżej dokumenty złożono za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej operatora publicznego (Poczty Polskiej) w dniu 20 czerwca 2007 r. (data stempla pocztowego). Przedmiotowa korespondencja wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 22 czerwca 2007 r. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, w jakiej dacie organ podatkowy powinien dokonać zarachowania nadwyżki podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika. W dacie jej złożenia w urzędzie pocztowym, czy też w dacie faktycznego wpływu stosownego wniosku do organu podatkowego. Należy zatem w pierwszej kolejności przytoczyć treść art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przepis art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma więc ustalenie znaczenia zwrotu "z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku". Nie może budzić wątpliwości w kontekście niniejszej sprawy, że ustawodawca nie określił jakie znaczenie temu wyrażeniu należy nadać. Strony zaprezentowały dwa odmienne poglądy co do rozumienia spornego zwrotu. Według skarżącej spółki określenie to oznacza również datę złożenia deklaracji w sposób, który zapewnia zachowanie terminu przewidzianego do jej złożenia. Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje z kolei pogląd, że dzień złożenia deklaracji to dzień, w którym deklaracja faktycznie wpłynęła do urzędu skarbowego. W art. 73 Ordynacji podatkowej określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty. W przypadkach określonych w art. 73 § 1 pkt 6 i § 2 momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia (skorygowania) zeznania rocznego lub deklaracji. Nadpłata powstaje w tych przypadkach nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale z dniem złożenia (skorygowania) zeznania lub deklaracji. Nadpłata powstaje zatem po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu lub w deklaracji. W ocenie Sądu interpretacji zwrotu "złożenie rozliczenia" należy dokonywać w powiązaniu z przepisami, które wskazują na to od kiedy dla organów podatkowych biegną terminy do załatwienia sprawy. Określenie zawarte w powyższym przepisie wyznacza bowiem początek biegu terminu do rozpoznania wniosku podatnika, a więc otwiera dla organu podatkowego jego termin na załatwienie sprawy. Chwila ta, zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej następuje z momentem doręczenia żądania organowi podatkowemu. Z tym momentem wszczęte zostaje postępowanie podatkowe i od tej chwili zaczynają biec terminy wskazane w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zatem, owo złożenie deklaracji otwierającej termin do załatwienia sprawy należy rozumieć jako jego doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby można było się zapoznać z treścią dokumentu, zawartych w nim informacji i danych podlegających weryfikacji. Nie można bowiem przy interpretacji tego pojęcia pomijać tego, że dopóty dopóki taka deklaracja nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego zeznania żądania. Nie wie przecież czego domaga się podatnik, jaki jest zakres jego żądania i jakie są podstawy prawne i faktyczne. Należy wskazać, że jedną z dyrektyw wykładni jest założenie racjonalnego ustawodawcy, które to założenie, w okolicznościach niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpienia warunków do ich podjęcia. Tożsamy sposób rozumienia zwrotu "złożenie deklaracji" został zaprezentowany w literaturze przedmiotu (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006.) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia Sygn. akt I S.A./Gd 591/07, niepubl.). Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w świetle powyższych uwag brak jest podstaw aby utożsamiać termin, w jakim powstaje prawo do zwrotu podatku z datą zaliczenia nadwyżki wynikającej z deklaracji VAT – 7 na poczet innych zobowiązań podatkowych. Ordynacja podatkowa określa bowiem jednoznacznie, że zaliczenie następuje w dacie złożenia deklaracji. Racje ma skarżąca, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia ma charakter deklaratoryjny ale w tym znaczeniu, że zaliczenie następuje w dacie złożenia deklaracji a nie w dacie wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia. Sąd nie podziela natomiast poglądu strony skarżącej, że wykładnia art. 76b Ordynacji podatkowej powinna być dokonywana w związku z art. 12 § 1 pkt 2 tej ustawy, który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo w polskim urzędzie konsularnym. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że norma zawarta w wymienionym ostatnio przepisie odnosi się wyłącznie do strony lub innych uczestników postępowania, nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego. Każdy oczywiście organ podatkowy jest adresatem tego przepisu, ale tylko w tym sensie, że nakazuje on mu uznać, iż pismo nadane w urzędzie pocztowym jest uważane za złożone w danym dniu. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. Z punktu widzenia tej normy można więc badać czy dotrzymany zostaje termin do złożenia deklaracji, nie natomiast co należy rozumieć przez pojecie jej złożenia. "Złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia deklaracji" o jakim mowa w art. 76b Ordynacji podatkowej. Reasumując, skoro "dzień złożenia deklaracji" oznacza dzień rzeczywistego otrzymania deklaracji przez organ podatkowy to słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że datą złożenia deklaracji VAT –7 za maj 2007 r. był 22 czerwca 2007 r. i z tą też datą dokonał zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Skoro bowiem termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz osób fizycznych upływał w dniu 20 czerwca 2007 r. to nie ulega wątpliwości, że w dniu 22 czerwca 2007 r. zobowiązania te stanowiły zaległość podatkową. Zatem, nadwyżka wynikająca ze złożonej deklaracji zasadnie została zarachowana na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 13, poz. 1270 z późn. zm.)