I SA/Po 34/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 marca 2008 r. sprawy ze skargi B i A W na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz skarżących kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/E. Brychcy /-/J. Ruszyński Wyrokiem z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie o sygn akt I SA/PO 1349/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z [...] r. określającą B. i A. małżonkom W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] ,-zł. W motywach uzasadniających rozstrzygnięcie przedstawiono przebieg postępowania , poczynione przez organ ustalenia oraz wskazówki w zakresie ponownego postępowania i zastosowania wykładni prawa. Z treści uzasadnienia wynika ,że organy podatkowe zarzuciły skarżącemu A W prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie handlu opałami i olejem napędowym niezaewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży towarów w kwocie [...] zł. Dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji rozliczenie ilościowo-wartościowe w oparciu o dowody zakupu i sprzedaży wykazało, że podatnik nie wykazał sprzedaży 213,09 t miału, 54,475 t węgla - groszku, 12 863 litrów oleju opałowego .Nie uwzględniono faktu ,że strona podnosiła, iż różnice pomiędzy ilością zakupionego towaru a towaru sprzedanego z uwzględnieniem wykazanej przez podatnika inwentaryzacji wynikają wyłącznie z występujących przy tego rodzaju działalności gospodarczej ubytków naturalnych, a nie z niezaewidencjonowania przychodu. Podatnik wskazał, że zakupując 18 tysięcy ton miału, ponad 8 tysięcy ton węgla i 680 tysięcy ton oleju opałowego zawsze występują braki ilościowe sprzedanego towaru. Nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że rzekomy niedobór obrotu w wysokości [...] zł w stosunku do zeznanego i osiągniętego obrotu w wysokości [...] zł, a więc na poziomie 0,92% stanowi o nierzetelności ksiąg w sytuacji, gdy organ nie uwzględnił występujących ubytków naturalnych. Zdaniem podatników wyliczone niedobory stanowiące 0,66% w przypadku węgla i 1.86% w przypadku oleju opałowego w odniesieniu do wielkości zakupu mieszczą się w granicach ubytków naturalnych. Podano ,że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że przy działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu opałami występują ubytki naturalne. Jednakże wskazują, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych ewidencjonując w nich wszystkie zdarzenia gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Organy podatkowe nie znalazły podstaw do uwzględnienia ubytków naturalnych, ponieważ powstanie takich ubytków powinno być należycie udowodnione i udokumentowane. Formułując zalecenia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd wskazał ,że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego jest zobowiązany dokonać wnikliwego badania ksiąg podatkowych i w przypadku, gdy istnieją jakiekolwiek rozbieżności w zaewidencjonowanych wielkościach winien poddać je analizie. Bezsporne jest, że analiza ilościowo - wartościowa zakupu i sprzedaży towarów wykazanych w księgach prowadzonych przez A. W. wskazuje, że powstały w 2003 r. niedobory. Podatnik podaje , że te niewielkie różnice powstały w wyniku występujących ubytków naturalnych. Bez wątpienia w trakcie transportu, magazynowania i sprzedaży może dochodzić do powstania ubytków takich artykułów jak miał czy węgiel. Bez wątpienia temperatura ma wpływ na objętość oleju opałowego. Są to fakty a nie zdarzenia gospodarcze, które należy dokumentować. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r.nr 14, poz. 176, ze zm.), jak i ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694) - wbrew twierdzeniu organów -nie nakładają obowiązku dokumentowania i ewidencjonowania ubytków naturalnych. Wskazano ,że ubytki naturalne nie powodują bezpośredniego wzrostu kosztów uzyskania przychodów. Podatnik ponosi koszt jako wydatek na zakup towarów w ilości wskazanej w dokumencie zakupu. Dopiero w okresie pomiędzy zakupem a sprzedażą dochodzi do umniejszenia ilości zakupionego towaru w wyniku naturalnych czynników. Czynniki te mają wyłącznie wpływ na ilość sprzedanego towaru i tym samym wysokość osiągniętego przychodu - przychód podatnika jest bowiem mniejszy od spodziewanego. Podano ,że wielkość różnic między zakupem towarów a ich sprzedażą musi być poddana kontroli organu i w tym kierunku organu podatkowe są zobowiązane prowadzić postępowanie dowodowe. Dlatego zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za zasadne uchylając decyzję wymiarową . Postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacja tej zasady występuje wówczas, gdy strona uczestnicząc w prowadzonym postępowaniu ma możliwość przedstawiania swojego stanowiska, przedkładania dowodów, a organ podatkowy dopuszcza dowody i je rzetelnie ocenia również biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony jako dowód. Organy podatkowe zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, m.in. powołany w skardze art. 187. Organy uznały za niewiarygodny przedstawiony przez skarżącego dowód w postaci dokumentu wewnętrznego "Instrukcji inwentaryzacyjnej", tylko dlatego, że została przedstawiona dopiero w zastrzeżeniach do protokołu. Sąd uznał takie stanowisko za nieprawidłowe i polecił aby Organy odniosły się do tego dokumentu i dokonały jego oceny. Skoro przyznają, że przy tego typu działalności gospodarczej, występują ubytki naturalne, to niedopuszczalne jest nieuwzględnienie ich przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Organ podatkowy musi określić wielkość ubytków naturalnych dla całej wielkości zakupu, po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania dowodowego. Dowodem będą wyjaśnienia strony oraz "instrukcja inwentaryzacyjna". Dalej podano ,że organ może zwrócić się do firm prowadzących działalność w zakresie handlu opałem z zapytaniem, w jakiej wysokości w ich działalności występują ubytki naturalne w stosunku do wielkości zakupu towaru, bądź jeżeli uzna, że do ustalenia wysokości ubytków naturalnych w działalności prowadzonej przez A W wymagane są wiadomości specjalne, może powołać biegłego w celu wydania opinii. Przywołano wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 3. 11.2000 r. sygn. akt I SA/Łd 2062/98 w którym NSA wskazał, że skoro ubytki naturalne są okolicznością faktyczną, to przy badaniu ich wielkości organy podatkowe nie mogą ograniczyć się wyłącznie do analizy dokumentów księgowych, ale powinny dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 14.09.2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z powołaniem na art. 21 §1 pkt.1 i § 3 art.23 §1 i §2, art. 193 § 4 i § 6 ,art.207 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa , art.10ust.1 pkt.3,art.14 ust.1 ,art.22 ust.1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 14 poz.176 z 2000 r. /, art.17 ust.2 pkt.4 i art. 24 ust.1 i 2 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości /Dz. U. nr 76 poz.694 z 2002 r. / określił dla B i A W zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...],- zł. W uzasadnieniu decyzji podano ,że stosownie do wyroku Sądu uchylającego wcześniejszą decyzję zwrócono się do dwóch podmiotów zajmujących się handlem opałem i uzyskano informację ,że w tych przedsiębiorstwach ubytki naturalne przy obrocie paliwami nie występują. Ponadto organ I instancji przesłuchał A W w charakterze strony. Podatnik zeznał, iż: - stany remanentowe towarów handlowych obliczone na koniec każdego miesiąca kontrolowanego roku uwzględniają ubytki naturalne określone w Instrukcji inwentaryzacyjnej" oraz, że w wyniku "niedopatrzenia" nie inwentaryzował oleju napędowego w trakcie 2003 roku. Ponowne przeprowadzone postępowanie dowodowe stanowiło podstawę do stwierdzenia nieprawidłowości polegających na nie zaewidencjonowaniu przez podatnika całości uzyskanego przychodu ze sprzedaży towarów. Jak stwierdzili kontrolujący w prowadzonych księgach rachunkowych podatnik stosował metodę ewidencji określoną art. 17 ust 2 pkt 4 ustawy z dnia 29.09.1994 roku o rachunkowości (Dz. U. Z 2002 roku Nr 76, poz. 694 z póżn. zm.) tzn. przez odpis w koszty wartości towarów i materiałów w momencie ich zakupu w połączeniu z ustaleniem na koniec każdego kwartału stanu zapasów składników majątku objętych ewidencją. Podatnik ustalał jednakże stan zapasów towarów handlowych na koniec każdego miesiąca z wyłączeniem oleju napędowego, który nie był inwentaryzowany. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania sprzedaży na podstawie rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupu i sprzedaży węgla i miału węglowego, z uwzględnieniem podziału na asortymenty. W grupie towarów: * miał - stwierdzono brak zaewidencjonowania sprzedaży towaru w ilości 213,09 t * węgiel - groszek stwierdzono brak zaewidencjonowania sprzedaży towaru w ilości 54,575 t, * oleju opałowego - stwierdzono brak zaewidencjonowania sprzedaży towaru w ilości 12.863 litrów. Wyliczając niezewidencjonowany przychód kontrolujący przyjęli średnią cenę zakupu danego towaru w kwocie netto [...] zł za tonę miału węglowego oraz średnie marży w wysokości 38% -zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia 16.03.2006 roku. W przypadku węgla groszek wyliczono średnią cenę zakupu netto 227,95 zł za tonę oraz przyjęto oświadczoną wysokość marży w wysokości 19%. Dla wyceny stwierdzonego braku oleju opałowego przyjęto średnią cenę sprzedaży w kwocie [...] za litr. Stwierdzona kwota niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży -miału węglowego w ilości 213,09 t wyniosła [...] zł, i- węgla - groszek w ilości 54,475 t wyniosła [...] zł, -oleju opałowego w ilości 12863 1. wyniosła [...] zł. W ocenie organu I instancji w toku postępowania podatkowego dokonane rozliczenie ilościowo - wartościowe w oparciu o dowody zakupu i sprzedaży pozwoliło na stwierdzenie niezaewidencjonowanie przez podatnika przychodu ze sprzedaży towarów w kwocie: [...] zł. Powyższe nieprawidłowości stanowiły podstawę do stwierdzenia przez organ I instancji naruszenia art. 10 ust 1 pkt 3 i art. 14 ust 1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 24 ust. 1 i 2 w/w ustawy o rachunkowości. Ponadto zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacja podatkowa organ podatkowy nie uznał za dowód ksiąg podatkowych w części, w której były one nierzetelne. Zgodnie z art. 23 § 2 w/w ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania. W zakresie kosztów uzyskania przychodu stwierdzono ich zawyżenie poprzez zaewidencjonowanie zakupu piły [...] w kwocie netto [...],- zł i oleju [...] i prowadnika do piły w kwocie netto [...] zł. Biorąc pod uwagę iż w/w wydatki nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi w toku jej prowadzenia przychodami, kwotę [...] zł na podstawie art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznano za koszt uzyskania przychodu podatnika. Od powyższej decyzji Podatnicy wnieśli odwołanie zarzucając nie uwzględnienie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P wyrażonego w wyroku z dn. 13.03.2007 roku. W uzasadnieniu odwołania skarżący podnieśli zarzuty odnoszące się do ustalonego stanu faktycznego jak również oceny zgromadzonych nowych dowodów. Podatnicy zarzucili nie uwzględnienie w wyliczeniach ubytków naturalnych powstających w toku prowadzone; działalności gospodarczej. Zdaniem podatników nie jest możliwe prowadzenie powyższej działalności bez ich wystąpienia. Wyliczone niedobory stanowiące 0,66% w przypadku węgla, do 1,86% w przypadku oleju opałowego w odniesieniu do wielkości zakupu zdaniem podatnik: mieszczą się w granicach ubytków naturalnych i nie dają podstaw do odrzucenia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Odwołujący podważyli wynikające z załączonych do akt sprawy wyjaśnieniach dwóch podmiotów z których wynika, iż u nich nie występują ubytki. Biorąc powyższe pod uwagę podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy bądź uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponowna rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w P dokonując oceny podniesionych zarzutów nie znalazł żadnych podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] ,- zł. i decyzją z dnia 21.11.2007 r. na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji Podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję . W motywach uzasadniających decyzje organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że odwołujący nie wykazał uzyskanego ze sprzedaży w/w towarów handlowych przychodu w kwocie:[...] zł.. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo odmówiono wiary rzetelności Instrukcji Inwentaryzacyjnej określającej normy ubytków naturalnych załączonej do akt spraw na etapie zastrzeżeń do protokółu, gdyż takiego dokumentu kontrolujący nie stwierdzili w toku postępowania kontrolnego. Ponadto zakładowy plan kont nie określał dopuszczalnych norm strat i ubytków towarów i materiałów jak i też sam podatnik w odwołaniu twierdził, że ubytki nie są możliwe do ustalenia bez prowadzenia ewidencji ilościowej towarów handlowych a prowadzenie jej nie jest obowiązkowe. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji że nie jest prawdziwe twierdzenie, że nie miał on obowiązku ustalenia limitu ubytków. Powyższe wynika ze przepisu art. 27 ustawy o rachunkowości. Złożone przez stronę zeznania do protokółu przesłuchania strony również potwierdziły prawidłowość dokonanych ustaleń, gdyż w stanie spisu z natury towarów handlowych były już uwzględnione ubytki naturalne. Na powyższą decyzję skargę do Sądu złożyli B i A małżonkowie W domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości Podatnicy w skardze zarzucili naruszenie: art. 121, 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem podatników zaskarżona decyzja była oparta na błędnym założeniu, że cały nabyty towar zostaje sprzedany. Zdaniem skarżącego powyższe nie jest możliwe, gdyż zawsze występują ubytki, kradzieże, drobne zniszczenia, których zaewidencjonowanie jest w praktyce niemożliwe. Podatnicy wskazują że złożone do protokółu przesłuchania strony zeznanie dotyczyło odpowiedzi na zadanie pytanie odnośnie występowania strat w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego nie był on zobowiązany do prowadzenia ewidencji ilościowej kupowanych i sprzedawanych towarów zgodnie z art. 17 ust 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Zdaniem skarżących zaskarżona decyzja nie uwzględniła wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P i podważa zaufanie do organów podatkowych. Podatnicy cytując szereg tez orzeczeń Sądów Administracyjnych wskazali na naruszenie przez organy podatkowe art. 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżących postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób jednostronny tj. ukierunkowany na z góry założony cel bez odniesienia się do wszystkich dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona , a zarzuty w skardze zawarte związane z naruszeniem ogólnych przepisów postępowania dotyczących budowania zaufania obywatela do organów podatkowych , konieczności dokładnego ustalenia stanu faktycznego w pełni uzasadnione. Na wstępie Sąd musi wyjaśnić ,że zgodnie z art. 153 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270 / ocena pawana i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ ,którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to ,że wydany wyrok z dnia 13.03.2007 r. Sygn akt I SA/PO 1349/06 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w stosunku do B i A małżonków W wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego , a jego oddziaływaniem objęte jest także ponowne postępowanie podatkowe w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie zaś sądu administracyjnego w rozumieniu wskazanego przepisu ,oznacza iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem ,lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem podatkowym. We wstępnej części uzasadnienia Sąd szeroko i dokładnie przedstawił argumenty z uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/PO 1349/06 celem wykazania ,że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe nie dostosowały się ani do zaleceń sądu co do sposobu i zakresu prowadzenia postępowania podatkowego , ani też nie zastosowały się do prezentowanej wykładni prawa. Istota sporu między podatnikiem , a organem podatkowym sprowadza się do ustaleń ,czy ubytki naturalne ,które zdaniem podatnika wystąpiły w jego działalności gospodarczej w roku 2003 r. są w sposób należyty udokumentowane i czy maja wpływ na wysokość osiągniętego dochodu a tym samym na wysokość podatku dochodowego. Organy podatkowe nie kwestionują ,że z racji charakteru działalności gospodarczej ubytki mogą występować ,ale twierdzą ,że wobec ich niezaewidencjonowania w księgach nie mogą wpływać na wysokość osiągniętego dochodu. Takie rozumowanie organu jest błędne , co wyrazie napisano w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku. Stwierdzono bowiem i tego musi się trzymać zarówno obecnie Sąd rozpoznający skargę jak i organ ponownie rozpoznający sprawę ,że ani ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , ani ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości nie nakładają obowiązku ewidencjonowania ubytków naturalnych. Dalej napisano ,że organ podatkowy musi określić wielkość ubytków naturalnych dla całej wielkości zakupu po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania dowodowego. Jedynym w zasadzie uzupełniającym dowodem w tej materii było zwrócenie się z zapytaniem do dwóch przedsiębiorców o "zakresie występujących w tej firmie w jednostkach procentowych ubytków naturalnych w stosunku do wielkości zakupu towaru ( węgla i miału.) " W odpowiedzi "A" w K odpowiedziała ,że "zaopatruje się w węgiel w kopalinach .Dokonuje odbioru z kopalń opału transportem samochodowym, przy zakupie nie występują ubytki." / k. 104 akt podatkowych / Z kolei "B" odpowiedziało ,że " przy składowaniu miału i asortymentów grubych węgla w firmie nie stosuje żadnych ubytków naturalnych .Przyjmowano na stan ilości wynikające z dokumentów przewozowych lub ważono ładunek na wadze samochodowej. .Przy dostawach wagonowych przyjmowano na stan ilości wynikające z przeważenia ładunku – koniec odpowiedzi / k.106 akt podatkowych / W ocenie Sądu zaprezentowane dwie odpowiedzi na zadane ogólnikowe pytanie o występujące ubytki absolutnie nie dają podstawy do przyjęcia stanowiska takiego jak w zaskarżonej decyzji i nie są wypełnieniem poleceń Sądu uchylającego wcześniejszą tożsamą decyzję wymiarową. Dalej Sąd zauważa ,że dużą wagę zarówno w toku pierwszego postępowania podatkowego jak i w części uzasadnienia drugiej decyzji przywiązywano do tzw. Instrukcji Inwentaryzacyjnej. Organy podatkowe nie dały wiary temu dokumentowi dlatego tylko ,że był przedstawiony na etapie zastrzeżeń do protokołu. W ocenie Sądu taka argumentacja kwestionująca ważny dla podatnika dokument jest nietrafna. Sąd nie może jednak w sposób zdecydowany przesądzić jaka jest wartość dowodowa tego dokumentu ponieważ nie został on dołączony przy nadesłanych aktach sprawy. Akta nadesłane do sądu są zdecydowanie nie kompletne ponieważ oprócz wspomnianej Instrukcji Inwentaryzacyjnej brak również postanowienia z 17.02.2006 roku o wszczęciu postępowania kontrolnego , protokołu kontroli z 23.03.2006 roku , zastrzeżeń podatnika z 10.04.2006 r .O tych dokumentach pisze się w uzasadnieniu ale ich nie dołączono wraz z aktami. Powyższe braki sprawiają ,że Sąd nie może skontrolować prawidłowości rozumowania organu .Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z istoty sądowej kontroli administracyjnej wynika ,że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu , a wynikającego z akt sprawy. Sąd ma obowiązek ocenić jaki stan faktyczny sprawy wynika z tych akt i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest zgodne z obowiązującym prawem . Wskazane powyżej uchybienia , a więc nie wykonanie zaleceń sądu z wyroku uchylającego tożsamą decyzję , brak kompletu akt podatkowych z dokumentami na które organ powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są samodzielną przesłanką nakazującą sądowi uchylenie zaskarżonej decyzji . Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy będzie miał na uwadze wytyczne zawarte w wyroku z dnia 13.03.2007 r. I SA/PO 1349/06 w zakresie wpływu ubytków naturalnych na wysokość osiągniętego przychodu i dokona oceny całokształtu zebranego materiału . Dodatkowo Sąd zwraca uwagę ,że oprócz naruszenia już wskazanych przepisów o postępowaniu tj. art. 121, 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nastąpiło naruszenie art. 21 § 3 O.P. Przepis ten stanowi ,że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi ,że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku , nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji ,organ podatkowy wydaje decyzję , w której określa wysokość zobowiązania. Powyższa regulacja wywołuje dla organu podatkowego ten skutek ,że kreuje po stronie organów podatkowych decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa , obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Organy podatkowe winny uwzględnić wszystkie elementy tzw. rachunku podatkowego. W konsekwencji winny one uwzględnić zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają jak i te które go obniżają. Jeśli więc zasady doświadczenia życiowego sprawiają ,że nie można zanegować faktu powstawania ubytków naturalnych w obrocie węglem i olejem opałowym , to jeśli organ kwestionuje deklarowaną w tym względzie ilość podawaną przez podatnika, to musi w sposób przekonywający ustalić jaka faktyczna wielkość ubytków naturalnych wystąpiła i uzasadnić dlaczego ilość wskazywana przez podatnika jest nierzetelna. W ocenie Sądu występujące w zaskarżonej decyzji tak liczne uchybienia przepisów postępowania szczegółowo wyżej opisane sprawiają ,że wywarły one istotny wpływ na wynik sprawy wobec czego Sąd na zasadzie art. 145 §1 pkt.1 lit.c ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt. I wyroku , a na zasadzie art. 200 i art. 152 cyt, ustawy jak w pkt. II i III wyroku. /-/K.Nikodem /-/E.Brychcy /-/J.Ruszyński