I SA/Go 1132/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2008 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. I SA / Go 1132 / 07 U Z A S A D N I E N I E Skarżący R.M. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].10.2007 roku nr [...] utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2007 roku nr [...] dotyczącego udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie zwolnienia uzyskiwanych dochodów z podatku dochodowego za rok 2004 do 2006 na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika że : Postanowieniem z dnia [...].07.2007 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko skarżącego w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego za nieprawidłowe. Powyższe postanowienie organ podatkowy oparł na następujących ustaleniach. Zgodnie z stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącego, został on zatrudniony przez firmę AE spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy o pracę, jako kierowca, od dnia [...].11.2004 roku. Otrzymywał, jak twierdził, wynagrodzenie z udziałem 75% bezzwrotnych środków IE których beneficjentem jest firma go zatrudniająca. Powyższa firma jak również firma AI BV, oraz P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawarły jako konsorcjum w dniu [...].08.2004 roku umowę z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, na usługi dla działań zewnętrznych Unii Europejskiej i podjęły się realizacji kontraktu "Zarządzanie i nadzór nad budową drugiej jezdni drogi krajowej [...]". Zgodnie z założeniami umowy projekt ten finansowany jest w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy z UE i w 25% z budżetu RP. Wnioskodawca uważał iż uzyskane w latach 2004 – 2006 dochody z tytułu świadczenia pracy na podstawie zawartej umowy z firmą AE spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie zgadzając się z przedstawionym stanowiskiem wskazał iż na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a,52c oraz dochodów co do których zaniechano poboru podatku na podstawie ordynacji podatkowej. Zwolnione są od opodatkowania dochody określone w art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych o ile spełniają następujące przesłanki : - środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, - środki finansowe stanowią pomoc bezzwrotną, - podatnik otrzymujący dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt2 ustawy z dnia 30.06.2005 roku o finansach publicznych środki z Funduszu Spójności pochodzące z budżetu UE stanowią środki publiczne. Tak więc środki otrzymywane przez beneficjentów pochodzą ze środków pożyczonych z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, co oznacza iż finansowanie wydatków poniesionych w ramach Funduszu Spójności dokonywane jest ze źródeł krajowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy. Nadto skarżący nie jest bezpośrednim beneficjentem środków lecz zleceniobiorcą podwykonawcą spółki AE będącej wykonawcą inwestycji. Tym samym dochody skarżącego nie mogą być uznane za pochodzące z instytucji wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dochody te stanowią dochody ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Od powyższego postanowienia zażalenie złożył skarżący, nie zgadzając się z interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego . Skarżący wskazał iż jego dochody wynikające z umowy o pracę zawartej z firmą AE spółka z ograniczoną odpowiedzialnością korzystają z zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. pkt 1 46. Jego zdaniem z umowy zawartej między Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad a firmami AI BC, AE spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wynika iż firmy te określane są mianem wykonawców / beneficjentów /. Zdaniem skarżącego zarówno firma zatrudniająca skarżącego jak i jej pracownicy realizujący bezpośrednio projekt są beneficjentami ostatecznymi, która bezpośrednio korzysta z wdrożenia projektu pomocy poprzez otrzymanie dotacji. Firma zatrudniająca skarżącego realizuje cel umowy poprzez zatrudnione osoby fizyczne m.in. skarżącego, a jego wynagrodzenie jest częścią kosztów realizowanego projektu i jest finansowane w 75% z bezzwrotne pomocy zagranicznej. Wyłączenie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 46 odnosi się do podatników którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił wykonanie określonych czynności w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, bez względu na rodzaj umowy. Natomiast dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną, która pierwsza otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną od podatku dochodowego, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 46, pod warunkiem realizowania celu programu. Skarżący powołał się na rozstrzygnięcia urzędów i izb skarbowych w podobnych sytuacjach, oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29.08.2006 roku w których zawarto podobny pogląd do żywionego przez skarżącego. W powyższych rozstrzygnięć i pisma Ministra Finansów z dnia 29.08.2006 roku wynika zwolnienie dotyczy pracowników uzyskujących dochód na podstawie umowy o pracę jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną która pierwsza otrzymała bezzwrotną pomoc. Po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał iż przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości zwolnienia od opodatkowania uzyskanego przez podatnika wynagrodzenia. Organ wskazał że wsparcie UE dla Polski w latach 2004 – 2006 było realizowane w oparciu o ustawę z dnia 20.04.2004 roku o Narodowym Planie Rozwoju, a realizacja powyższego planu jest finansowana z publicznych środków wspólnotowych. Publiczne środki wspólnotowe to środki finansowe pochodzące z budżetu UE, w szczególności z funduszy strukturalnych m.in. funduszu Spójności. Zgodnie z art. 8 ust. 3 w / w ustawy fundusz Spójności jest współfinansowany z publicznych środków wspólnotowych. Środku z tego funduszu pochodzą z UE i stanowią środki publiczne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 30.06.2005 roku o finansach publicznych środki z Funduszu Spójności pochodzą z UE i stanowią środki publiczne. Pomoc otrzymywana przez beneficjentów pochodzi z środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, co oznacza że finansowanie wydatków podniesionych w ramach funduszu Spójności dokonywane jest ze źródeł krajowych. Nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nadto dodał iż nie wiążą go interpretacje przedstawione przez podatnika gdyż organy te zobowiązane są do dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika wyrażonego w / w wniosku w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Od powyższej decyzji skargę złożył skarżący R.M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego go postanowienia jako naruszającego prawo. W uzasadnieniu wskazał że z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika że z zwolnienia może korzystać podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowego bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego potwierdza że spełnia on przesłanki które warunkują skorzystanie z tegoż zwolnienia. Zgodnie z stanem faktycznym sprawy w dniu 18.08.2004 roku między Generalna Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, która działała w imieniu Ministerstwa Infrastruktury, a konsorcjum firm AI BC, AE spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została zawarta umowa której przedmiotem był projekt w zakresie zarządzania i nadzoru na d budową drugiej jezdni krajowej. Projekt ten w 75% finansowany jest ze środków pomocowych UE tj. z funduszy ISPA, przejęty przez fundusz Spójności. Wynagrodzenie za wykonane usługi konsultant otrzymuje ze środków pomocowych na specjalnie wydzielone konto bankowe poprzez Zamawiającego. Z umowy wynika jednoznacznie iż AE spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest bezpośrednim realizatorem umowy i beneficjentem środków pomocowych, jako beneficjent ostateczny. Firma ta realizuje jako osoba prawna cel umowy poprzez zatrudnione przez nią osoby fizyczne, a do tych osób skarżący jak twierdzi należy, bowiem jest zatrudniony na stanowisku kierowcy od dnia [...].11.2004 roku w ramach zawartej umowy o pracę. Natomiast otrzymywane wynagrodzenie jest częścią kosztów realizowanego projektu co jednoznacznie poświadczają zapisy umowy głównej. Zdaniem skarżącego stanowisko to jest zbieżne z stanowiskiem prezentowanym w literaturze prawniczej odnoszącej się do opodatkowania środków pomocowych. Jak twierdzi, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie ma warunku by podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, bowiem organizacja czy instytucja z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem, a cel programu jest realizowany przez zaangażowane do tego osoby fizyczne i one korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego. Bez potrącania otrzymują wynagrodzenie pracownicy, zleceniodawcy, osoby zaangażowane na podstawie umowy o dzieło, jeżeli wynagrodzenia te finansowane są przez pracodawcę, zleceniodawcę z środków pomocowych, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą. Skarżący przytoczył również poglądy podzielające jego stanowisko a wyrażone przez Ministerstwo Finansów które wydało urzędową interpretację dotyczącą innego podatnika w dniu [...].03.2005 roku, jak również pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich w piśmie z dnia [...].07.2003 roku oraz z dnia [...].06.2006 roku Zdaniem skarżącego organy podatkowe odmawiając skarżącemu prawa do zwolnienia i uzasadniając odmowę nie ustosunkowały się do ani jednego argumentu prawnego który uzasadniałby niezgodność stanowiska skarżącego z obowiązującym stanem prawnym. Argumentacja organu ogranicza się do wskazania sposobu transferu środków pieniężnych, a bez względu na to w jaki sposób przekazywane są środki pieniężne, beneficjent realizuje program ze środków pomocowych które udostępniane są bez obowiązku zwrotu. Skarżący nadto powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie I SA / Kr 1555 / 06 w którym Sąd uznał iż bez znaczenia pozostaje okoliczność czy środki pomocowe wypłacane SA bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Organ podkreślił iż art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie gdy spełnione są jednocześnie trzy przesłanki : środki pochodzą od jednego z podmiotów w nim wymienionych, stanowią bezzwrotną pomoc, oraz podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organ wskazał że wsparcie UE dla Polski w latach 2004 – 2006 było realizowane w oparciu o ustawę z dnia 20.04.2004 roku o Narodowym Planie Rozwoju, a realizacja powyższego planu jest finansowana z publicznych środków wspólnotowych. Publiczne środki wspólnotowe to środki finansowe pochodzące z budżetu UE, w szczególności z funduszy strukturalnych m.in. funduszu Spójności. Zgodnie z art. 8 ust. 3 w / w ustawy fundusz Spójności jest współfinansowany z publicznych środków wspólnotowych. Środku z tego funduszu pochodzą z UE i stanowią środki publiczne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 30.06.2005 roku o finansach publicznych środki z Funduszu Spójności pochodzą z UE i stanowią środki publiczne. Pomoc otrzymywana przez beneficjentów pochodzi z środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, co oznacza że finansowanie wydatków podniesionych w ramach funduszu Spójności dokonywane jest ze źródeł krajowych. Nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest zasadnym również zarzut nie wskazania argumentów natury prawnej uzasadniające niezgodność stanowiska skarżącego z obowiązującymi normami prawnymi, bowiem uzasadnienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne o którym mowa w art. 210 ordynacji podatkowej. Organ podkreślił iż nie można pominąć struktury organizacyjnej i proceduralnej udzielanej pomocy która związana jest z systemem przepływów finansowych. Istotne jest bowiem to z jakiego źródła pochodzą środki pieniężne otrzymywane przez beneficjentów pomocy w określonych momentach czasu w okresie jej udzielania. Mechanizm prefinansowania programów i projektów współfinansowanych środkami unijnymi uregulowany w ustawie i finansach publicznych jednoznacznie określa otrzymane przez podatnika środki pieniężne i kwalifikuje je jako środki budżetu państwa a nie jako pochodzące z bezzwrotnej pomocy finansowanej z budżetu UE. Nie wiążą również organu przywołane przez skarżącego rozstrzygnięcia organów podatkowych czy orzeczenie sądu administracyjnego, bowiem nie wiążą one organów orzekających w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się w rezultacie nie uzasadniona. Należy wskazać iż mimo zmiany przepisów ordynacji podatkowej odnoszących się do udzielenia pisemnej interpretacji, które weszły w życie od dnia 1.07.2007 roku zgodnie z art. 4.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz.U.06 nr. 217 poz. 1590 / wnioski o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w indywidualnych sprawach wniesionych przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpoznaniu na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie w / w ustawy. Rozbieżność poglądów między organem podatkowym a skarżącym dotyczy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwalifikacji dochodów skarżącego do dochodów podlegających zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1.01. 2004 roku r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz, b. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie bowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 brak jednej z przesłanek wskazanych w lit. a) lub b) w / w przepisu powoduje, iż nie można zastosować zwolnienia podatkowego tam określonego. Zdaniem Sądu, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym. Zwolnienie to jest związane bowiem z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw, a celem powyższego zwolnienia jest budowa dróg, autostrad, itd. Powyższe środki pieniężne, przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Podatnik, aby mógł mieć prawo do tego zwolnienia powinien jednocześnie uzyskać środki od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania, a nadto środki te winny stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną. Niezasadny jest pogląd, zdaniem Sądu, rozszerzający krąg podmiotów objętych zwolnieniem również na tych którzy otrzymują w / w środki także za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Nie można bowiem interpretować rozszerzająco odstępstw od zasady powszechnego opodatkowania, którą stanowią zwolnienia podatkowe. Do zastosowania powyższego przepisu nie wystarczy wykazanie "pochodzenia" dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest również ich uzyskanie w sposób określony w komentowanym przepisie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 w / w ustawy nie zwalnia przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez osoby fizyczne na podstawie umowy o pracę zawartej z bezpośrednim wykonawcą zadań finansowych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe . Skarżący jak wynika z akt sprawy jest osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony na stanowisku kierowcy w firmie AE spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest to podmiot otrzymujący środki pomocowe od dysponenta środków, tj. GDDKiA w ramach kontraktu "Zarządzanie i Nadzór nad budową drugiej jezdni drogi krajowej...", który bezpośrednio wraz z firmami wchodzącym w skład konsorcjum / AI BV, P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością / realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżący z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie za pracę, a nie środki pomocowe bezzwrotne od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc należy przyjąć, że zwolnienie podatkowego przewidziane w powyższym przepisie nie może dotyczyć dochodów uzyskiwanych przez skarżącego. Pokreślić należy że skarżący nie był wykonawcą umowy, na realizację której przyznane zostały środki pomocowe, nie realizował bezpośrednio celu programu, a został zatrudniony na podstawie umowy o pracę w firmie AE spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która realizowała bezpośrednio cel programu. Otrzymane przez firmę AE spółka z ograniczoną odpowiedzialnością środki finansowe w ramach wykonania umowy stanowiły przychód uzyskany przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wynagrodzenia wypłacane zatrudnionym przez nią pracownikom, a więc również skarżącemu jako kierowcy, realizowane były ze środków własnych tej firmy, czyli przychodów wypracowanych przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. z tytułu wykonania umowy "Zarządzanie i nadzór nad budową drugiej jezdni drogi krajowej ..." Są to środki, przychody uzyskane przez firmę zatrudniającą skarżącego które nie podlegają opodatkowaniu, jednakże zwolnienie to nie obejmuje podmiotów, które w dalszej kolejności przyczyniły się do realizacji celu na jaki pomoc została przyznana / wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2003r. sygn. akt III SA 486 / 2002, Lex 90395 /. W tym stanie rzeczy uznać należy że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 warunkujące zwolnienie od dochodów skarżącego od opodatkowania. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu odwoławczego co do prefinasowania środków pomocowych i tym samym uznania ich za środki pochodzące z budżetu państwa, a tym samym konieczności ich bezpośredniego finansowania ze środków unijnych. Zdaniem Sądu model bezpośredniej dystrybucji środków unijnych do jej beneficjentów nie został określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zdaniem Sądu dopuszcza przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, bowiem istotne jest, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodzą od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a w / w ustawy. Prefinansowanie środków ma znaczenie techniczne i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z 13 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06, a wskazane przez skarżącego w uzasadnieniu skargi. Wskazać należy że Dyrektor Izby Skarbowej mimo iż utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym to postanowieniu organ wskazał jako przyczynę, również nie spełnienie przesłanki bezpośredniego realizowania celu programu, w uzasadnieniu nie odniósł się do tej przesłanki. Tym samym organ ten naruszył art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, tym bardziej nie uwzględnienie poglądu skarżącego zasadzało się właśnie brak podstaw do uznania iż skarżący spełnia warunek bezpośredniego realizowania programu, bowiem uznanie iż środki przeznaczone na cel programu pochodzą z budżetu państwa w związku z prefinansowaniem środków. Sąd uznał jednakże iż powyższe naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem ostatecznie stanowisko skarżącego i tak okazało się nie uzasadnione. Nie mają znaczenia, również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powoływane przez skarżącego pisma Ministerstwa Finansów i interpretacje organów podatkowych wydanych w innych sprawach. Pisma te nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Natomiast zasada określona w art. 120 ordynacji podatkowej - zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa - obligowała organy obu instancji do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w przedmiotowym stanie faktycznym podatnikowi przysługiwało zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc ostatecznie należało uznać iż stanowisko organów podatkowy odmawiające uchylenia zaskarżonego postanowienia wydanego w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uznające stanowisko podatnika za nieprawidłowe było zasadne, mimo iż Sąd nie podzielił w pełni argumentów organu podatkowego. Z tego względu zgodnie z art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić. Asesor B. Rennert Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA J. Jaśkiewicz