III SA/Wa 2221/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2007 r., wydanej na podstawie przepisów art. 14b - 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż stanowisko M. K. - zwanego w dalszej części "Skarżącym" lub "Stroną" - zawarte we wniosku z dnia 27 sierpnia 2007 r. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii - jest nieprawidłowe. Z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego wynikało, iż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w zakresie produkcji odnawialnej energii elektrycznej w Elektrowni Wodnej w S. Spółka jest podatnikiem podatku VAT. Skarżący dodał, iż wyprodukowana energia dostarczana jest do sieci energetycznej operatora ENEA S.A. Przychód wynikający z przemnożenia ceny jednostkowej i ilości kilowatogodzin opodatkowany jest zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5 %. Skarżący wyjaśnił również, że od 1 października 2005 r. na podstawie nowej umowy z ENEA S.A., związanej ze zmianami w prawie energetycznym został zobowiązany do wystawiania dwóch faktur VAT. Jednej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, drugiej dokumentującej sprzedaż praw majątkowych związanych ze świadectwami pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Skarżący wskazał, iż uprzednio uzyskał pisemną interpretację co do zakresu stosowania prawa podatkowego, w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie zgadzając się z jego stanowiskiem stwierdził, że przychody ze zbycia energii podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%, a zbycie praw majątkowych od świadectw pochodzenia energii opodatkowane jest stawką 19%. W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z zapytaniem, czy art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - określanej dalej jako "u.p.d.f.") wyłącza z opodatkowania przychody uzyskane ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych przez osoby fizyczne otrzymujące je w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej? Zdaniem Skarżącego, skoro działalnością gospodarczą jest produkcja energii odnawialnej, wraz z którą otrzymuje świadectwa jej pochodzenia, to tym samym sprzedaż praw majątkowych powiązanych ze świadectwami pochodzenia jest również działalnością gospodarczą. Zatem zdaniem Skarżącego wynagrodzenie otrzymane ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, według stawki 5,5%. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2007 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu pisma przytoczył brzmienie art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zmianami), zgodnie z którym potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia energii. Przywołał także dyspozycję art. 9e ust. 6 ww. ustawy, zgodnie z którym prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zmianami). Zdaniem organu przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nim nie ma związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. Organ dodał również, że uwzględniając normę prawną zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zmianami), prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi. Minister Finansów stwierdził, iż w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. rozróżniono poszczególne źródła przychodów. W związku z tym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe to odrębne źródła przychodów. Natomiast od kwalifikacji prawnej przychodu do danego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. - dalej określanej jako "ustawa o podatku ryczałtowym"), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. W ocenie organu w przypadku Skarżącego, przedmiotem jego działalności jest produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Działalność produkcyjna ze swej istoty polega na wytwarzaniu i odsprzedaży wytworzonych produktów, wobec czego nieuzasadniona była argumentacja, iż Strona przychód uzyskuje ze zbywania energii, a "zbycie energii" nie zostało ujęte we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Obrót instrumentami finansowymi (które nie są "produkowane") nie jest natomiast przedmiotem prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Z tytułu wyprodukowania energii, Skarżący otrzymuje świadectwa pochodzenia energii, które stanowią potwierdzenie wyprodukowania energii. Jednakże obrót tymi świadectwami nie ma związku z przychodami z działalności produkcyjnej, jak również nie jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że w opisanej sytuacji nie znajduje zastosowania przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.f., który odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, dotyczy on sytuacji, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami, pismem z dnia [...] października 2007 r. Skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając organowi podatkowemu błędną interpretację art. 30b ust. 4 u.p.d.f. Skarżący podniósł, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, osiąga przychód z tytułu sprzedaży tej energii, przy czym odpłatne jej zbywanie nie jest odrębnie ujęte we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Skarżący zaznaczył także, że od 1 października 2005 r., w ewidencji działalności gospodarczej poszerzył zakres działalności o sprzedaż praw majątkowych w postaci świadectw pochodzenia Tym samym uzyskuje on przychód z prowadzonej działalności zbywając odpłatnie oba produkty: energię i prawa majątkowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] października 2007 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze z [...] listopada 2007 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy u.p.d.f przez błędne zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, jako przychodów z kapitałów pieniężnych opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, w sytuacji gdy należało je uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit c, oraz wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. za przychody z działalności gospodarczej. Strona zarzuciła w skardze błędne uznanie, że art. 30b ust. 4 u.p.d.f. dotyczy jedynie podmiotów, których przedmiotem działalności jest obrót papierami wartościowymi , udziałami oraz instrumentami finansowymi. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał argumenty zawarte w poprzednich pismach, jednocześnie powołał się na treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] grudnia 2005 r., z którego wynikało, iż obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia energii podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast ich zbycie odbywa się na podstawie faktur VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz potrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo odnosząc się do argumentu Strony dotyczącego nieuwzględnienia pisma Ministerstwa Finansów dotyczącego podatku VAT stwierdził, że inny jest zakres przedmiotowy i definicja działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług co oznacza, że powołane przez stronę pismo nie może mieć wpływu na przedstawioną ocenę, dokonaną w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 1. Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącego złożonego na podstawie przepisów art. 14b -14p ustawy Ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącego zaistniałym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez niego ogólnych informacji i dokumentów źródłowych. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podzielił w całości przedstawioną przez Ministra Finansów w zaskarżonym akcie wykładnię przepisów prawa podatkowego. 2. Wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja stanowiła odpowiedź na zapytanie Skarżącego odnośnie kwestii: czy art. 30b ust. 4 u.p.d.f. wyłącza z opodatkowania przychody uzyskane ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych przez osoby fizyczne otrzymujące je w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej? Na tle przedstawionego na wstępie stanu faktycznego Skarżący zwrócił się także o wyjaśnienie, czy podatnik wytwarzający energię elektryczną ze źródeł odnawialnych opodatkowany podatkiem ryczałtowym w wysokości 5.5% według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku ryczałtowym może powiększyć uzyskiwany przychód ze sprzedaży energii o przychody uzyskane ze sprzedaży praw majątkowych związanych z prawem do wystawiania świadectw pochodzenia, będących przedmiotem obrotu instrumentów finansowych, które nie posiadały statusu papierów wartościowych. Skarżący w swoich wystąpieniach prezentuje pogląd, że przychody z obu źródeł tj. sprzedaży energii ze źródeł odnawialnych oraz sprzedaży praw majątkowych ze świadectw pochodzenia powinny być uznane jako przychody z działalności gospodarczej i opodatkowane jedną stawką podatku zryczałtowanego. Organy natomiast uważają, że przychody ze sprzedaży praw majątkowych (świadectw pochodzenia) nie mogą być opodatkowane podatkiem ryczałtowym i powinny być opodatkowane odrębnie według stawki 19 %. Z przedłożonego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wynikało, iż Skarżący jest opodatkowany według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku ryczałtowym. Na wstępie podkreślić należy, iż zgodnie z art. 3 ww. ustawy przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl dyspozycji art. 6 ust. 1 ustawy o podatku ryczałtowym - opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. (art. 6 ust 1a ustawy o podatku ryczałtowym). Z przedstawionego we wniosku Skarżącego stanu faktycznego wynikało również, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w zakresie produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Przychód wynikający z przemnożenia ceny jednostkowej i ilości kilowatogodzin opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5 % tj. stawki podatku właściwej dla przychodów uzyskiwanych z działalności wytwórczej, w tym z produkcji energii. Zgodnie z definicją słownikową zawartą w ustawie o podatku ryczałtowym przez działalność wytwórczą - należy rozumieć działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy). W tym miejscu warto pokreślić, iż opodatkowanie przychodu według stawki 5,5% ma charakter preferencyjny i jest odstępstwem od ogólnych zasad opodatkowania dochodu. W tej kwestii warto przytoczyć tezy orzeczenia NSA z dnia 24 listopada 2006 r. Sygn. akt II FSK 1386/05, w którym Sąd podkreślił, że "opodatkowanie w formie ryczałtu ma charakter wyjątkowy i musi mieć wyraźne podstawy w treści ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Już sam tytuł ustawy wyraźnie wskazuje, że w formie ryczałtu opodatkowano jedynie niektóre, wyraźnie wskazane przychody. Owo wskazanie, przychody z jakiej działalności można opodatkować w formie ryczałtu, znajduje się w art. 12, który określa odpowiednią stawkę ryczałtu ze względu na rodzaj prowadzonej działalności. Wskazany katalog jest zamknięty, a zatem tylko wskazana tam działalność może być opodatkowana na warunkach preferencyjnych." Nie ulega zatem wątpliwości, iż sprzedaż świadectw pochodzenia energii które zgodnie z literą prawa są potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, w tym przypadku energii elektrycznej. Nie można bowiem uznać, że wytwórca energii ze źródeł odnawialnych jednocześnie uzyskuje przychód z działalności wytwórczej związanej z wystawianiem świadectw pochodzenia. Stosownie do art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia energii. Świadectwo pochodzenia zawiera w szczególności: a) nazwę i adres przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii; b) określenie lokalizacji, rodzaju i mocy odnawialnego źródła energii, w którym energia elektryczna została wytworzona; c) dane dotyczące ilości energii elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawialnym źródle energii; d) określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona, z uwzględnieniem podziału na kwartały kalendarzowe. W myśl art. 9e ust. 6 powyższej ustawy prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, których wartość jest zależna m.in. od wielkości wyprodukowanej energii elektrycznej - są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Ten ostatni przepis stanowi, że przez towar giełdowy rozumie się dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń. 3. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem wydającym indywidualną interpretację, że przychód ze sprzedaży świadectwa pochodzenia jako pochodnego instrumentu finansowego, jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f. Konsekwencją zaliczenia przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych jest brak możliwości opodatkowania ich w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (stosownie do przepisu art. 3 ustawy o podatku ryczałtowym). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego uzyskany przez Skarżącego dochód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 30b u.p.d.f. Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.f., Sąd uznał, iż zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Należy bowiem zauważyć, iż ww. przepis jak wynika z jego literalnego brzmienia ma zastosowanie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej podatnika opodatkowanej zgodnie z przepisami u.p.d.f. - jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz innymi instrumentami finansowymi. Przepis ten nie znajduje zastosowania w odniesieniu do sytuacji, w której podatnik z tytułu prowadzonej działalności wytwórczej, w tym także produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast odrębnie uzyskuje przychody ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia ściśle związanych z wielkością wyprodukowanej energii. Brak możliwości zastosowania ww. przepisu wynika z normy określonej w art. 3 ustawy o podatku ryczałtowym, zgodnie z którym przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.f. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Skarżący w ramach prowadzonej działalności wytwórczej mimo sprzedaży świadectw pochodzenia nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi. W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiadała prawu - na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.