II FSK 1026/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 839/07 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. w kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 839/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 października 2007 r. w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 25 lipca 2007 r. odmawiającą podatnikowi zwrotu odsetek w żądanej przez niego wysokości, od kwoty 98.630 zł. Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia 15 grudnia 2006 r. o Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 121.880 zł w formie ryczałtu w wysokości 75% przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 18 grudnia 2006 r., wobec tego termin wpłaty wynikającego z niej zobowiązania podatkowego wynosił 14 dni od dnia doręczenia i upływał w dniu 2 stycznia 2007 r. Jak wynika z akt sprawy w dniu 3 stycznia 2007 r. na konto Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła kwota 121.880 zł tytułem wpłaty zobowiązania podatkowego, następnie w dniu 16 stycznia 2007 r. podatnik uiścił kwotę 37 zł tytułem odsetek od nieterminowej wpłaty. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania podatnika z dnia 30 grudnia 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalił na nowo zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 98.630 zł ustalone w formie ryczałtu w wysokości 75% od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. W sytuacji uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i jednoczesnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w niższej kwocie, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał, w dniu 31 maja 2007 r., zwrotu kwoty nadpłaty w wysokości 23.250 zł stanowiącej różnicę między zobowiązaniem ustalonym w uchylonej decyzji, a zobowiązaniem wynikającym z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (121.880 zł – 98.630 zł) wraz z kwotą 37 zł uiszczoną przez podatnika tytułem odsetek od nieterminowej wpłaty. Ponadto zostało podatnikowi zwrócone oprocentowanie w łącznej wysokości 1.050 zł liczone od 3 stycznia 2007 r. od kwoty 23.250 zł oraz od 16 stycznia 2007 r. od kwoty 37 zł. Pismem z dnia 4 czerwca 2007 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o naliczenie i przekazanie na jego konto odsetek od kwoty 98.630 zł za okres od 3 stycznia 2007 r. do 21 maja 2007 r., czyli od dnia wpłaty przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego ustalonego pierwotną decyzją wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 grudnia 2006 r. do dnia upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji uchylającej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2007 r. W uzasadnieniu pisma podatnik podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wyeliminowała z obrotu prawnego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wobec czego obowiązek zapłaty podatku upłynął z dniem 21 maja 2007 r., czyli z upływem czternastego dnia od doręczenia stronie decyzji uchylającej, ustalającej jednocześnie na nowo wysokość podatku. W ocenie wnioskodawcy, nowe zobowiązanie podatkowe powstało dopiero w dniu 7 maja 2007 r., gdyż w tym dniu nastąpiło doręczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2007 r. Rozpoznając powyższy wniosek, decyzją z dnia 25 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi zwrotu odsetek w wysokości wskazanej we wniosku. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do WSA decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji wskazał, że kwestia naliczenia i zwrotu odsetek od kwoty 98.630 zł za okres od 3 stycznia do dnia 21 maja 2007 r. wymaga rozstrzygnięcia w kontekście zwrotu kwoty 37 zł wpłaconej, jako odsetki od nieterminowej wpłaty, gdyż w ocenie podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwalifikował całą kwotę 121.880 zł jako nadpłatę i zwrócił odsetki w pełnej wysokości, traktując je na równi z nadpłatą. W ocenie skarżącego, uchylenie decyzji wywołuje skutek w postaci wyeliminowania decyzji z obrotu, w związku z tym nie można rozważać kwestii wysokości zobowiązania podatkowego, ustalonego w decyzji uchylonej. Zdaniem podatnika, organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania, a decyzje organów obu instancji są ze sobą "wewnętrznie sprzeczne", co polega m.in. na powołaniu przez organy innych podstaw prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe w sprawie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. i stwierdził, że kwota uiszczona nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej może być traktowana, jako nadpłata, jedynie w sytuacji, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. W ocenie WSA, należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie kwota nadpłaty stanowi różnicę między podatkiem wpłaconym w wysokości 121.880. zł, a podatkiem wynikającym z decyzji uchylającej w kwocie 98.630 zł i wynosi 23.250 zł wraz z kwotą 37 zł wpłaconą przez podatnika tytułem uiszczenia odsetek od nieterminowej wpłaty. Powołując się na art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. Sąd za trafne uznał stanowisko organów podatkowych wskazujących, że momentem powstania zobowiązania podatkowego był dzień 18 grudnia 2006 r., czyli dzień doręczenia decyzji wymiarowej z 15 grudnia 2006 r., ustalającej skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2007 r. jedynie obniżała wysokość należnego podatku, nie powodując zmiany terminu wykonania zobowiązania, który został już wyznaczony decyzją z dnia 15 grudnia 2006 r. i określony do dnia 2 stycznia 2007 r. Sąd wskazał, że uchylenie decyzji podatkowej w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) nie powodowało wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji z dnia 15 grudnia 2006 r., lecz wydanie tej decyzji nastąpiło zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wynikającą z art. 127 ord. pod., polegającą na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy już rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli zasadności argumentów przedstawionych w odwołaniu podatnika, a odnoszących się do decyzji organu pierwszej instancji. Za niesłuszny uznał WSA pogląd skarżącego, że rozstrzygniecie organu odwoławczego składa się z dwóch części, tzn. uchylenia oraz nowego rozstrzygnięcia co do istoty, które w ocenie podatnika powodowało powstanie nowego zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia decyzji organu odwoławczego, czyli decyzji wydanej faktycznie w toku instancji. Powołując się na art. 78 § 1 ord. pod. zważył, że na wysokość oprocentowania nadpłaty wpływ ma moment powstania nadpłaty oraz termin jej zwrotu. Momentem powstania nadpłaty jest dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod. W niniejszej sprawie nadpłata na rzecz podatnika powstała w dniu 3 stycznia 2007 r., bowiem w tym dniu nastąpiła wpłata przez niego kwoty 121.880 zł tytułem uiszczenia zobowiązania podatkowego nałożonego decyzją z dnia 15 grudnia 2006 r., natomiast moment powstania nadpłaty od kwoty 37 zł należy określić na dzień 16 stycznia 2007 r., gdyż w tym dniu nastąpiła wpłata tej kwoty przez skarżącego tytułem uiszczenia odsetek od nieterminowej wpłaty. Zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego stosownie do treści art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) ord. pod., w tym przypadku oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 ord. pod. Wobec powyższego, za prawidłowe uznał Sąd stanowisko organów podatkowych, określających sposób naliczenia oprocentowania nadpłaty od kwoty 23.250 zł, przysługujące od dnia 3 stycznia 2007 r., natomiast od kwoty 37 zł od dnia 16 stycznia 2007 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stosownie do art. 78 § 4 ord. pod. momentem kończącym naliczanie oprocentowania jest dzień zwrotu nadpłaty, który w świetle materiału sprawy nastąpił w dniu 31 maja 2007 r., zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) ord. pod. Oznacza to, że organy podatkowe prawidłowo naliczyły oprocentowanie nadpłaty w ogólnej kwocie 1.050 zł, na które składa się oprocentowanie naliczone od dnia 3 stycznia 2007 r. do dnia 31 maja 2007 r. w wysokości 1.048 zł od kwoty nadpłaty 23.250 zł oraz oprocentowanie naliczone od dnia 16 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. od kwoty 37 zł w wysokości 2 zł. Za nietrafne WSA uznał stanowisko skarżącego, polegające na żądaniu naliczenia i zwrotu oprocentowania od kwoty 98.630 zł, w kontekście zwrócenia przez organ całości odsetek od nieterminowej wpłaty w kwocie 37 zł, bowiem kwota wpłacona przez podatnika ponad kwotę podatku oraz kwota odsetek za zwłokę przekształciła się w jednorodną nadpłatę. Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa uznają za nadpłatę wyłącznie kwotę wpłaconą ponad kwotę należną, a nie rozdzielają wpłaconych kwot na zaległość główną i odsetki. Odnosząc się do kwestii wewnętrznej sprzeczności decyzji organów podatkowych Sąd podniósł, że organ odwoławczy zgodził się z argumentacją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz stwierdził za prawidłową wysokość naliczonego w tym rozstrzygnięciu oprocentowania nadpłaty, a jedynie zaznaczył, że w jego ocenie nie miał w niniejszej sprawie zastosowania przepis art. 77 § 3 ord. pod., przytoczony przez organ pierwszej instancji, co nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił: I) błędną wykładnię art. 21 § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. ; II) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., tj. naruszeniu: 1) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 124 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. nakładających na Sąd obowiązek kontroli działalności administracji publicznej i orzekania o zgodności ich decyzji z prawem, stosując środki określone w ustawie. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z decyzjami ustalającymi zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Teza z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a którą WSA w Szczecinie w całości podtrzymał, zamyka się w stwierdzeniu, że organ odwoławczy rozpatruje odwołanie w ramach istniejącego zobowiązania. Uznając ten pogląd za całkowicie błędny stwierdził, że powstanie tego rodzaju zobowiązania określa art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. Nie istnieje ono w chwili wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji i ma swój byt tylko przez 2 tygodnie od jej doręczenia, i zgodnie z art. 51 § 1 ord. pod., po tym okresie przekształca się w zaległość podatkową. W niniejszej sprawie, w związku z zapłatą zaległości podatkowej (1 dzień zwłoki) zobowiązanie ustalone przez organ pierwszej instancji zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. wygasło. Tym bardziej więc nie można mówić o tym, że obowiązuje jakiś termin zapłaty zobowiązania w czasie rozpatrywania odwołania przez organ odwoławczy. Za błędną autor skargi kasacyjnej uznał wykładnię art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż przepisy ustaw nie dają organowi drugiej instancji prawa do obniżania podatku. Organ drugiej instancji może zgodzić się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji lub w jakiejś części czy całości go uchylić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyjaśniając charakter decyzji z dnia 30 kwietnia 2007 r. stwierdził, cyt. "uchylenie decyzji podatkowej w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) nie powodowało wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji z dnia 15 grudnia 2006 r. " Jest to całkowicie błędna interpretacja. Organowi drugiej instancji nie wolno wypowiadać się o nieistniejącym zobowiązaniu, może wypowiedzieć się o samej decyzji i sposobie, według którego doszło do konkretyzacji obowiązku stosując któryś z paragrafów art. 233. Nie może być dwóch decyzji (ostatecznych od których nie przysługuje odwołanie w toku instancji ) ustalających za ten sam okres, dotyczących tego samego podatku i jeżeli organ uchyla w całości decyzję pierwszej instancji, to musi rozstrzygnąć co do istoty sprawy ze wszystkimi materialno-prawnymi konsekwencjami dla strony - z terminem płatności ustalonego zobowiązania podatkowego włącznie. Nieuprawnione jest przypisywanie słowom "uchylam w całości" innego znaczenia niż to jest powszechnie rozumiane i innego znaczenia niż to ma miejsce w innych ustawach, choćby art. 145 § 1 ust 1 p.p.s.a. Nie można wymagać od przeciętnie znającego prawo podatnika rozumienia przepisów prawa podatkowego w sposób inny, niż wynika to z ich gramatycznego brzmienia ,i niedopuszczalne jest dokonywanie zabiegów interpretacyjnych, które prowadziłyby do prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią literalną. Podatnik wskazał w skardze i obrazowo przedstawił kwestię zwrotu 37 zł zapłaconych, a potem zwróconych jako odsetki od nadpłaty. Zadaniem zaś Sądu jest rozpatrzenie wszelkich naruszeń prawa, czy to korzystnych, czy nie dla skarżącego (oczywiście z uwzględnieniem art. 134 § 2 p.p.s.a. ). W tym zakresie Sąd zgodził się i powtórzył argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, a nie ulega wątpliwości że jeśli przyjąć wykładnię art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) jaką prezentują organy i Sąd, to po dokonaniu zwrotu kwoty 23.250 zł i 37 zł wraz z odsetkami narażono na uszczuplenie Skarb Państwa na kwotę około 32 zł należnych odsetek za jeden dzień zwłoki od kwoty 98.630 zł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Artykuł 21 § 1 pkt 2 ord. pod. stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z art. 233 § 1 pkt lit. a) ord. pod. wynika zaś, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Jak zostało podniesione w Komentarzu do art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III, zobowiązania podatkowe powstałe w drodze doręczenia decyzji wymiarowych mogą powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczenia - wydanej przez organ podatkowy - decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ich powstanie jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej doręczeniem. (...) Z decyzji wymiarowych wynika bowiem, ile i kiedy podatnik jest zobowiązany zapłacić. Unika on w ten sposób niepewności, występującej często przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa, co do istnienia zobowiązania i poprawności wyliczenia kwoty podatku. Zobowiązania te mogą powstać dopiero, co też jest dogodne dla podatnika, po doręczeniu decyzji podatnikowi, nawet wówczas, gdy wynikający z ustawy obowiązek podatkowy ciążył już dłuższy czas na podatniku. Z kolei w w/w publikacji omawiając art. 233 ord. pod. wskazano, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 ord. pod.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W niniejszej sprawie, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, momentem powstania zobowiązania podatkowego był dzień 18 grudnia 2006 r., czyli dzień doręczenia decyzji z dnia 15 grudnia 2006 r., natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2007 r. jedynie obniżała wysokość należnego podatku, nie powodując zmiany terminu wykonania zobowiązania, który został już wyznaczony decyzją z dnia 15 grudnia 2006 r. i określony do dnia 2 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalił na nowo zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Oznacza to, że uznał, iż nie ma potrzeby przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Nie nastąpił więc skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji z dnia 15 grudnia 2006 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 124 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uznać należy, że jest on także błędny. W środku odwoławczym nie wyjaśniono, na czym miałoby polegać naruszenie zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 ord. pod., czy też zawartej w art. 120 ord. pod. zasady legalizmu i praworządności i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynika sprawy. Sąd kasacyjny, aczkolwiek zobligowany do odniesienia się do każdego z zarzutów środka odwoławczego, nie może się domyślać o co chodziło stronie ani jaki wpływ ma wskazane przez nią naruszenie na wynik sprawy. Powyższe oznacza, że nie został także naruszony art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej dokonał prawidłowej kontroli działalności organów podatkowej i prawidłowo oddalił skargę strony, sprawę rozstrzygnął w jej granicach, nie będąc jednak związany jej zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.