II FSK 1770/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 174/08 w sprawie ze skargi "W." sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz "W." sp. z o. o. z siedzibą w S. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 174/08, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2007 r., wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 1 czerwca 2007 r. określił "W." sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka) wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004 w wysokości 5.309,00 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że przyczyną zakwestionowania straty wykazanej przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 było stwierdzenie, iż Spółka zaniżyła przychody oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Stwierdzono m.in. że Spółka bezzasadnie odniosła w koszty uzyskania przychodów kwotę 25.487,11 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą będącą równowartością otrzymanego kredytu a sumą spłaconych rat kapitałowych. Zdaniem Naczelnika US w S. podatnik błędnie uznał, że ww. kwota stanowi ujemne różnice kursowe od udzielonego kredytu denominowanego. Dyrektor IS w G., rozpoznając wniesione odwołanie, decyzją z dnia 12 grudnia 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie w jakim utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w S. stwierdził, że na podstawie analizy postanowień umowy z dnia 28 września 2001 r. nr [...] o udzielenie odnawialnego kredytu obrotowego denominowanego w euro, zawartej przez stronę z K. S.A. w W. Oddział w S. należy uznać, iż przedmiotowy kredyt jest kredytem denominowanym a nie dewizowym, a powstała różnica pomiędzy wartością otrzymanego kredytu a sumą spłaconych rat kredytowych nie stanowi różnic kursowych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.). W ocenie organu odwoławczego, powstała różnica jest elementem spłaty kredytu, a wydatki poniesione na spłatę kredytu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie stwierdził także aby organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w odwołaniu. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji: Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora IS w G. z dnia 12 grudnia 2007 r. do WSA w Gdańsku kwestionując między innymi zaskarżoną decyzję w części nieuznania za koszty uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych w wysokości 25.487,11 zł, od udzielonego kredytu dewizowego. Zarzuciła, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z istotnym naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnie, w szczególności art. 15 ust. 1 i 1a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. Nadto, Spółka zarzuciła naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 tej ustawy, poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej jego oceny oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów - co istotnie wpłynęło na wynik sprawy. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor IS w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę stwierdził, że spór między stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy Spółka spłacała w 2004 r. kredyt walutowy, czy też tzw. kredyt denominowany, a w konsekwencji czy możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów różnicy, jaka powstaje pomiędzy wartością rat kredytu, obliczoną według kursu, po jakim przeliczono kredyt w momencie jego zaciągnięcia, a wartością rat w momencie ich spłaty, przeliczoną po kursie waluty, która zgodnie z umową waloryzuje kredyt. Sąd podkreślił, że przyjmuje się, iż kredyt walutowy (dewizowy) - zaciągnięty jest w walucie obcej, spłata kredytu dokonywana jest w walucie obcej i potwierdzenie salda przez bank wyrażone jest w walucie obcej. Z kolei przy kredycie denominowanym (w zależności od nomenklatury stosowanej w różnych bankach bywa on także nazywany walutowym, indeksowanym) kredyt udzielany jest z walucie krajowej, ale w dniu podpisania umowy jego wartość jest przeliczana na walutę obcą wg bieżącego kursu. Harmonogram spłat podany jest w walucie obcej. Spłata dokonywana jest w walucie krajowej po przeliczeniu wg kursu waluty przypadającej na dzień spłaty. Potwierdzenie salda przez bank wyrażone jest w walucie. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki, że o tym, czy mamy do czynienia z kredytem walutowym, czy też z kredytem denominowanym rozstrzyga treść umowy, nie należy więc kierować się wyłącznie użytą w umowie nazwą kredytu. Wg Sądu, z umowy zawartej z K. SA wynika, że wartość zaciągniętego przez Spółkę odnawialnego kredytu obrotowego wyrażona została w walucie obcej (§ 1.1 umowy z dnia 28 września 2001 r. nr [...], dalej: umowa), kredyt będzie uruchamiany w walucie kredytu, a wykorzystywany w złotych polskich po odsprzedaży Bankowi dewiz wg kursu kupna z Tabeli Kursów Banku obowiązujących w Banku w dniu wykorzystywania kredytu lub jego transzy, na warunkach określonych w niniejszej umowie (§ 3.1 umowy), spłata kredytu, odsetek i innych należności następuje w walucie kredytu lub w złotych polskich wg kursu sprzedaży dewiz z Tabeli Kursów Banku obowiązujących w Banku w dniu faktycznej spłaty w drodze obciążenia przez Bank rachunku kredytobiorcy, zgodnie udzielonym pełnomocnictwem, zawartym w § 15 pkt 1 (§ 8.3 umowy). Organy podatkowe ustaliły także, że zarówno wykorzystanie kwoty kredytu, jak i spłata poszczególnych rat kredytu następowało w walucie polskiej. To ustalenie faktyczne nie zostało przez Spółkę zakwestionowane. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego - zdaniem Sądu - słusznie uznały organy podatkowe, że w roku 2004 Spółka spłacała kredyt denominowany w walucie obcej. Przytaczając treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd zauważył, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote wg kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Z treści tego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że "różnice kursowe" mogą powstać tylko w sytuacji poniesienia przez podatnika kosztów w walutach obcych lub dokonania zarachowania kosztów wyrażonych w walutach obcych. Zdaniem Sądu, skoro w niniejszej sprawie podatnik dokonywał spłaty rat kredytu bankowego w złotówkach, mimo że wartość zaciągniętego kredytu wyrażona została w walucie obcej, nie można uznać aby powstały w związku tym "różnice kursowe" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji powołał się też na poglądy wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 22 października 2004 r. o sygn. akt FSK 623/04 (ONSAiWSA 2005/3/59) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 sierpnia 2006 r. o sygn. akt III SA/Wa 496/06 (Monitor .Podatkowy 2006/9/2). Sąd stwierdził, że w przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego, przy zmianie kursu walut może wystąpić różnica pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu (w złotych) a sumą (wyrażoną w złotych) spłacanych rat kapitałowych. Jednakże powstała różnica stanowi przychód, bądź koszt finansowych jednostki na zasadach określonych w art. 35 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Takie koszty finansowe, które niewątpliwie związane są ze spłatą kredytu przeznaczonego na sfinansowanie bieżącej działalności podatnika, odpowiadają hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. (wydatki na spłatę kredytu) i zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wg Sądu ,wobec powyższego nie można zarzucić organom podatkowym, że w sprawie naruszyły art. 15 ust. 1 i 1a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. W zakresie tych czynności zebrały materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Także ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodów przedkładanych przez stronę w toku postępowania Sąd uznał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ podatkowy brał je pod uwagę rozstrzygając niniejszą sprawę. Stwierdził, że słusznie Spółka kwestionuje prawidłowość oceny tych dowodów; w uzasadnieniu decyzji organów obydwu instancji brak jest stosownej analizy przedłożonych dokumentów. Niemniej jednak uchybienie to, w ocenie Sądu, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Organy dokonały bowiem istotnych dla sprawy ustaleń w oparciu o zapisy umowy kredytowej, jaką zawarła Spółka z K. S.A., a także ustalenia faktyczne dotyczące waluty w jakiej kredyt został udzielony oraz spłacany. Wyjaśnienia Banku przedłożone przez Spółkę, zdaniem Sądu, nie podważają zasadniczych ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem, że kredyt został udzielony w walucie Euro, ale o czym stanowi § 3.1 umowy, był wykorzystywany w walucie polskiej. Umowny zapis dopuszczający możliwość spłaty kredytu w walucie jej udzielenia nie podważa stwierdzonego charakteru kredytu, nadto wskazywanie na to postanowienie umowne jest o tyle bezzasadne, że Spółka nie korzystała z tej opcji. W ocenie Sądu pierwszej instancji odwoływanie się do mechanizmu wypłaty oraz spłaty kredytu jest o tyle chybione, że w przypadku kredytu dewizowego ów mechanizm był zbędny. W takiej sytuacji zarówno wypłata kredytu, jak i jego spłata, następowałyby w Euro i nie byłoby potrzeby dokonywania jakichkolwiek przeliczeń. Należy również mieć na uwadze przy ocenie pism K. S.A. przedłożonych przez skarżącą, że zawarta została w nich klauzula, iż bank nie ponosi odpowiedzialności za wnioski wyciągnięte z udzielonych wyjaśnień. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc skargę kasacyjną od w.w. wyroku, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej jego oceny – Sąd bowiem uznał, że do ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego wystarczyła tylko umowa, natomiast z uwagi na klauzulę pisma K. S.A. ("bank nie ponosi odpowiedzialności za wnioski wyciągnięte z udzielonych wyjaśnień") wartość dowodowa pozostałych dowodów nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy; (2) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.), poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niewłaściwie (wadliwie) ustalonym stanie faktycznym. Powołując się na w.w. podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z przedłożonej w toku postępowania umowy jednoznacznie wynika, że kredyt został udzielony i uruchomiony w walucie kredytu, tj. w kwocie 79.000,- Euro (§ 1 i § 2 umowy). Przekazanie środków na rachunek bieżący Spółki "W." nastąpiło w PLN, po uprzednim wykupieniu przez K. S.A. dewiz po kursie kupna dewiz wg tabeli K. S.A. (§ 3 umowy). Spłata kredytu następowała w kolejności odwrotnej, gdzie K. sprzedawał Spółce "W." dewizy w Euro wg tabeli K. S.A. gdzie następowała spłata kredytu w Euro, jak również z warunków umowy wynikało, że kredyt mógł być również spłacany w Euro (§ 8 ust. 3 umowy). Trudno zrozumieć Spółce, że organy podatkowe oceniając umowę nie zauważyły, bądź nie chciały zauważyć, na podstawie jakiego mechanizmu kredyt ten będzie uruchomiony, a także spłacany. Zarówno w umowie oraz w piśmie z dnia z dnia 6 marca 2007 r., nr [...], Bank potwierdził, że był to kredyt udzielony w Euro, a nie w PLN, oraz jaki był mechanizm przekazywania środków w walucie Euro, jak również jego spłata, nie można zauważyć, że kredyt udzielony został w Euro, zaś przekazanie środków po uprzednim wykupieniu przez K. S.A. dewiz po kursie kupna dewiz wg tabeli K. S.A. nastąpiło w PLN na rachunek Spółki, natomiast spłata kredytu następowała w walucie Euro na rachunek kredytu po uprzednim odsprzedaniu przez K. Spółce "W." dewiz w Euro wg tabeli K. S.A. Należy zauważyć również, że kredyt mógł być również spłacany w walucie Euro ( § 8 ust. 3 umowy ). Zwrócono uwagę. że w przedstawionym stanie faktycznym bezspornym jest to, że kredyt udzielony został w wysokości wartości odpowiadającej 79.000 Euro (§1 umowy). Umowa nie stanowi, że wyrażona kwota 79.000 Euro stanowi "X" w PLN na dzień podpisania niniejszej umowy lub uruchomienia kredytu. Podkreślono, że jest również bezspornym fakt, że kredyt będzie uruchamiany w walucie kredytu, zaś walutą kredytu jest Euro (§3 umowy). Dopiero gdy Bank odkupi od Kredytobiorcy walutę Euro wg kursu kupna dewiz z Tabeli Kursów Banku, obowiązującej w Banku w dniu wykorzystania kredytu lub jego transzy, K. S.A. przekaże niezbędne środki do wykorzystania na zasadach określonych w umowie. Zaakcentowano również, ze jest także bezspornym, że spłata kredytu, odsetek i innych należności następuje w walucie kredytu, czyli w Euro lub w złotych polskich - po uprzednim odsprzedaży dewiz wg kursu sprzedaży dewiz z Tabeli Kursów Banku obowiązującej w banku w dniu faktycznej spłaty, w drodze obciążenia przez Bank rachunku Kredytobiorcy zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem, zawartym w § 15 pkt 1 umowy (§8 pkt 3 umowy). Podkreślono, że w sprawie mamy do czynienia z kredytem denominowanym walutowym o charakterze kredytu dewizowego. Na poparcie swojego stanowiska, Spółka wskazał na dostarczone w trakcie postępowania dowody: (1) pismo z dnia 6 marca 2007 roku K., nr [...]wraz z zapytaniem, w którym Bank potwierdził, że był to kredyt udzielony w Euro, a nie w PLN, oraz mechanizm przekazywania środków w Euro, jak również jego spłata; (2) potwierdzenie salda na dzień 31.12.2004 r. w Euro; (3) oświadczenie z dnia 13.06.2005 r. o przewalutowaniu kredytu z waluty Euro na PLN; (4) historia rachunku za okres 01.01.2005 do 13.06.2005 r.; (5) historia rachunku za 2004 r.; (6) ugoda z dnia 18 listopada 2004 r.; (7) aneks do ugody z dnia 18 listopada 2004 r., zawarty w dniu 4 stycznia 2005 r., w którym m.in. Wierzyciel zobowiązuje Dłużnika do przewalutowania kredytu na PLN; (8) historia rachunku za okres 2005 r., w którym podano dzień przewalutowaniu kredytu. 5.2. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w G. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż znalazł potwierdzenie wskazany w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dokonując analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że istotne elementy stanu faktycznego sprawy nie zostały wyjaśnione. Sąd pierwszej instancji stwierdził: "organy podatkowe ustaliły także, że zarówno wykorzystanie kwoty kredytu, jak i spłata poszczególnych rat kredytu, następowało w walucie polskiej. To ustalenie faktyczne nie zostało przez stronę skarżącą zakwestionowane". Otóż z takim stwierdzeniem dotyczącym jednego z istotniejszych elementów stanu faktycznego nie można się zgodzić. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia Spółka kwestionowała już we wniesionym do Dyrektora IS w G. odwołaniu. Podnosiła bowiem, "że kredyt został udzielony i uruchomiony w walucie kredytu, tj. w kwocie 79.000 Euro. Przekazanie środków na rachunek bieżący firmy »W.« nastąpiło w walucie PLN, po uprzednim wykupieniu przez K. S.A. dewiz po kursie kupna dewiz według tabeli K. S.A. Spłata kredytu następowała w kolejności odwrotnej, gdzie K. sprzedawał firmie Spółce »W.« dewizy w walucie Euro wg tabeli K. S.A., gdzie następowała spłata kredytu w Euro". Wbrew zatem twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ta okoliczność była przez stronę kwestionowana. W uzasadnieniu nie wskazano dokładnie, w jaki sposób następowało uruchomienie kredytu, jak również jego spłata. Chodzi w szczególności o przedstawienie przepływu środków udzielonych przez bank na konto podatnika, jak również sposobu dokonywanej przez niego spłaty. Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi przeprowadził rozróżnienie pomiędzy kredytem walutowym a denominowanym, zamiast skoncentrować się na tym, jakiego rodzaju świadczenie miał spełnić bank. Według § 3 ust. 1 zawartej umowy, kredyt miał być uruchamiany w walucie kredytu, a wykorzystywany w złotych polskich po odsprzedaniu bankowi dewiz według kursu kupna z Tabeli Kursów Banku, obowiązującej w banku w dniu wykorzystania kredytu lub jego transzy, na warunkach określonych w umowie. W sprawie tej należało zatem ustalić, kiedy i w jaki sposób nastąpiło "odsprzedanie Bankowi dewiz". Oznacza to, że wcześniej - przed dokonaniem sprzedaży - podatnik powinien być w dyspozycji przekazanych mu środków w walucie Euro. Jest to istotna kwestia, gdyby bowiem nie był w dyspozycji w.w waluty Euro, to nie mógłby dokonać ich odsprzedaży, a przecież bank sam sobie nie mógł sprzedać dewiz, przed wcześniejszym ich przekazaniem. Ta okoliczność nie została w ogóle zauważona przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, dokonujący oceny ich działalności. Istotnym elementem jest natomiast otrzymanie pożyczki (kredytu) w walucie obcej i spłata kredytu, jak również odsetek w tej walucie, koniecznym jest więc dokładne ustalenie przepływu tych środków. W aktach administracyjnych brak jest także dowodów dotyczących sposobu dokonywania przez skarżącą spółkę spłaty kredytu w 2004 r., a przedmiotem prowadzonego postępowania jest podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r., a nie za wcześniejsze lub późniejsze lata. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wskazano, jakie kwoty, kiedy i w jakiej walucie zostały spłacone, stwierdzono natomiast "że spłata kredytu dokonywana była przede wszystkim środkami posiadanymi przez spółkę na rachunku bieżącym." Organ używając sformułowanie "przede wszystkim" sam ma wątpliwości, czy dotyczy to wszystkich spłat. W innym przypadku użyłby jednoznacznego sformułowania. W tym miejscu należy przypomnieć, że sąd administracyjny nie jest organem podatkowym nie może więc zastępować organów w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, którego celem jest wyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego. W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej, wyrażonego w art. 177, art. 178 i 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 3 p.p.s.a. - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej, ponieważ zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. W rozpoznawanej sprawie zasadnie Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji wadliwe przeprowadzenie kontroli działań organów podatkowych w zakresie wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni powyższą ocenę, dotyczącą dotychczas zebranego materiału dowodowego. 6.2. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 – 4 p.p.s.a.