I FSK 1327/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1149/07 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1149/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi J. R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2007 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje: Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 grudnia 2006r. orzekające o odpowiedzialności J. R. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. T. w G. z tytułu podatku od towarów i usług, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał na treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60) (dalej: O.p.) oraz na treść art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 54 i art. 116 tej ustawy. Oceniając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że J. R. pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki T. w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług tego podatnika za miesiące od grudnia 2002 r. do maja 2003 r. Egzekucja prowadzona przeciwko Spółce T. okazała się bezskuteczna. J. R. nie zgłosił wniosku o upadłość tejże Spółki, jak też nie wszczęto wobec niej postępowania układowego. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ponieważ czynności przesłuchania świadka dokonano na wniosek pełnomocnika J. R., odpis wezwań kierowanych do świadka pełnomocnik ten otrzymał. Natomiast norma art. 123 § 1 O.p. wskazuje na zasadę czynnego udziału stron na każdym etapie postępowania, z której to zasady strona może korzystać również bez wezwania organu podatkowego. 2.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 123 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 192, art. 200 § 1 O. p., podnosząc, że organ drugiej instancji w ogóle nie odniósł się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 200 § 1 O.p., natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 190 O.p. odniósł się w sposób nie zadawalający stronę. Pełnomocnik skarżącego wskazał na fakt, że naruszenie art. 190 O.p. jest naruszeniem zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. W pierwszej kolejności Sąd przypomniał, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 116 § 1 O.p., który stanowił, że: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu ...". Według Sądu, przytoczony przepis jednoznacznie wskazuje, że w tym przypadku mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną wszystkich członków zarządu. W konsekwencji decyzja orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, musi wyraźnie wskazywać w swoim rozstrzygnięciu (a nie tylko w uzasadnieniu), że jest to odpowiedzialność solidarna. Zasada ta dotyczy wszystkich członków zarządu. Natomiast zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, które orzekają o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. T., i w treści swojego rozstrzygnięcia nawet nie wspomina, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałymi członkami zarządu. Nie czynią też tego rozstrzygnięcia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. WSA wyraził także pogląd, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej winni brać udział wszyscy członkowie zarządu, a to oznacza, że współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż postępowanie to dotyczy jego interesu prawnego (art. 133 O. p.), a to z uwagi na fakt, że decyzja ta równocześnie określa wysokość tych zobowiązań. W oparciu o analizę akt sprawy, Sąd stwierdził, że w okresach, którego dotyczy zaskarżona decyzja, członkiem zarządu Spółki z o.o. T. był również P. K. Jak wynika to z samych decyzji i z akt sprawy nie był on powiadomiony o wszczęciu przedmiotowego postępowania, nie doręczono mu przedmiotowej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że sposób zawiadomienia pełnomocnika skarżącego o przeprowadzeniu przesłuchania świadka, dokonany przez organ pierwszej instancji, naruszył art. 190 § 1 O.p. Natomiast nie dopełnienie obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. przez ten organ, w sytuacji gdy przeprowadził on kolejne czynności procesowe w sprawie (przesłuchanie świadka) i tym samym poszerzył materiał dowodowy w sprawie, stanowiło naruszenie zasady ogólnej czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 O.p.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, że organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji dopełnił wymogu wynikającego z art. 200 § 1 O.p., tzn. postanowieniem z dnia 30 marca 2007 r., zawiadomił pełnomocnika J. R. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie w pełni konwaliduje to istotne uchybienie organu pierwszej instancji, a to z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Sąd nie uznał twierdzenia organu odwoławczego, zawartego w odpowiedzi na skargę (s. 8-9), że: "Strona do zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego w sprawie (w tym do zeznań wskazanego przez siebie świadka pani E. W.) nie wniosła żadnych zastrzeżeń (protokół z dnia 7 kwietnia 2007 r. - ponieważ przedmiotowego protokołu, na który powołuje się organ odwoławczy nie było w aktach sprawy przesłanych do Sądu. WSA wskazał, że pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na pytanie Sądu w trakcie rozprawy - dlaczego tego istotnego dokumentu, na który powołuje się organ odwoławczy nie ma w aktach sprawy - odpowiedział, że: "nie posiada żadnej wiedzy na ten temat". 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu, że zaskarżona decyzja nie zawierająca w sentencji stwierdzenia o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego nie czyni zadość ustawowym wymogom, w sytuacji gdy o solidarnej odpowiedzialności z mocy prawa stanowi przepis ustawowy, prawidłowo przywołany w podstawie prawnej decyzji organu podatkowego; - art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnie polegającą na bezzasadnym uznaniu, że orzekając o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezbędne jest prowadzenie postępowania jednocześnie wobec wszystkich członków zarządu, a nie jak być powinno zgodnie z zasadami regulującymi istotę tej odpowiedzialności określonymi w art. 366 § 1 ustawy Kodeks cywilny, a więc również względem jednego tylko członka zarządu. 2. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), w związku z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 4 O.p., polegające na bezzasadnym uznaniu, że w sprawie strona nie z własnej winy nie mogła brać udziału w postępowaniu, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy dowodzi udziałowi strony w toczącym się postępowaniu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 200 O.p. bez uprawdopodobnienia w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy stan faktyczny wyklucza taką ewentualność, albowiem przedmiotowa wada usunięta została w toku postępowania odwoławczego podczas którego stronie wyznaczony został 7 dniowy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zawierającego protokół z przesłuchania świadka, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 123 O.p, polegające na naruszeniu art. 190 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że w zawiadomieniu pełnomocnika strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka organ dopuścił się naruszenia prawa, w sytuacji gdy materiał dowody przeczy ustaleniom sądu, albowiem wezwanie adresowane do świadka zostało doręczone pełnomocnikowi strony z zachowaniem ustawowego 7 dniowego terminu; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegające na nie tym, że uzasadnienie wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia a jedynie przywołanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.p.s.a., nie zawiera również skierowanego do organu podatkowego wskazania co do dalszego postępowania. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dodatkowo zaakcentował, że stanowisko judykatury sądowoadministracyjnej przeczy twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, jakoby na organie podatkowym spoczywał obowiązek powiadomienia współodpowiedzialnego członka zarządu o toczącym się postępowaniu ze względu na łączący go interes prawny. Organ podatkowy powołał tutaj wyroki z dnia 11 czerwca 2006 r., sygn. akt: II FSK 140/05, II FSK 139/05. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania. Zasadniczą przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach było naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten był przedmiotem wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (opubl. w: ONSAiWSA 2009/3/47, Prok.i Pr.-wkł. 2009/11/53), w której uznano, że art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że osoby trzecie (tu członkowie zarządu spółki z o.o.) ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ciężary publicznoprawne. Ten sam reżim odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązuje także członków zarządu spółki z o.o. Innymi słowy, regulacje te wskazują, że mamy przy ich stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej a podatnikiem, a po wtóre między samymi członkami zarządu, których dotyczy przywołana tu regulacja szczegółowa. Kwestię tę szczegółowo zresztą naświetlił S. Babiarz w artykule pt. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych ("Prawo i Podatki" 2008, wyd. spec. nr 5, s. 1 i nast.). Okolicznością bezsporną jest przy tym to, że Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej, odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W tej z kolei ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366-378 K.c.). Wśród zawartych tam przepisów art. 366 § 1 K.c. jest przepisem, z którego wywodzone jest uprawnienie organów podatkowych do wyboru osoby, wobec której prowadzone jest postępowanie w takiej sprawie jak niniejsza. Dlatego też dla porządku należy przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)". Z regulacji tej wynika, że odpowiedzialność solidarna dłużników cechuje się: wielością dłużników, zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela, możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników (K. Zawada, w: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, tom I, Warszawa 1997, s. 669). W kontekście powyższego ujawnia się ważka okoliczność. Mianowicie określona tym przepisem odpowiedzialność solidarna znajduje zastosowanie w stosunku do dłużników. Przenosząc to spostrzeżenie na grunt prawa podatkowego, trzeba sobie odpowiedzieć na pytanie, kogo można uznać za "dłużnika podatkowego". Uwzględniając powyższe stwierdzić można, że na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak również płatnik oraz inkasent. Wniosek taki wspiera zresztą treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07, na którą w tych rozważaniach zwrócono już uwagę. Status ten co prawda mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), jednakże w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego unormowania "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Dopóki zatem decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie, dopóty nie można jej (ich) traktować jak dłużnika (dłużników), przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec niej (nich) zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 K.c. Ta ostatnia uwaga ma dla niniejszej sprawy kluczowe znaczenie. Otóż skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywiste, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Wymaganie takie bowiem da się wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy, ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122. Konkluzję taką w pierwszej kolejności wspiera analiza przywołanych wyżej unormowań, w tym zwłaszcza art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W jej wyniku stwierdzić można, że przepisy te mają charakter mieszany. Obok aspektów procesowych kreują wszak powinność zapłaty cudzych zaległości podatkowych, który to aspekt, niewątpliwie materialnoprawny, wybija się na plan pierwszy. Tym bardziej więc warto zwrócić uwagę na fakt, że w treści tych unormowań prawodawca posługuje się liczbą mnogą. Tak więc mowa w nich o "osobach trzecich" (art. 107 § 1, 1a oraz § 2 Ordynacji podatkowej) czy też o ponoszących odpowiedzialność "członkach zarządu" spółki (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Liczba pojedyncza zaś pojawia się w nich dopiero wtedy, gdy indywidualizowana jest odpowiedzialność wskazanych osób przez określenie, na przykład w art. 116 § 1, przesłanek egzoneracyjnych, które siłą rzeczy odnoszą się do poszczególnych członków zarządu. Już zatem wspomniane okoliczności, tj. charakter omawianych norm, jak również ich konstrukcja (owa liczba mnoga, jaką posługuje się prawodawca), potwierdzają tezę, że organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. Konieczność taką determinuje zresztą niekwestionowana zasada, że zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. Ta zaś w niniejszym przypadku każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wszcząć przeciwko nim postępowanie w sprawie. Nakaz ów jednoznacznie zresztą potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który - uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji - sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby ze wszech miar niedopuszczalny. Dlatego też, aby do opisanego wyżej skutku nie doszło, postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich powinno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko zresztą w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (art. 376 K.c.). Regres zaś, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany może być wyłącznie i w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie jednak może okazać się bezskuteczne, ponieważ, jak zaznaczono wyżej, generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy zaś wyniknąć może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej) czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób, w sytuacji gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Sąd cywilny zaś nie jest organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Gdyby natomiast potraktować kwestię stwierdzania takiej okoliczności (tj. odpowiedzialności pozwanej osoby za cudzy dług podatkowy) jako element stanu faktycznego sprawy, to przyzwolić należałoby sądowi cywilnemu na stosowanie regulacji publicznoprawnych, co nie dość że wydaje się kontrowersyjne, to wprost uznać trzeba za niedopuszczalne. Tymczasem z zasad odpowiedzialności solidarnej wynika, że każdy wierzyciel, a zatem i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych, co może się przejawiać na przykład w obowiązku przeniesienia na niego przysługujących mu zabezpieczeń. Prawo takie zaś najpełniej gwarantuje wydanie takiej decyzji w trybie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, która określałaby pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną uregulowaną przepisami rozdz. 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zresztą rozwiązanie to potwierdzają także unormowania procesowe, w tym zwłaszcza art. 122 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten pierwszy przepis obliguje wszak organy podatkowe do "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Możliwość taka zaś powstanie tylko wtedy, gdy stwierdzone zostanie ponad wszelką wątpliwość, kto w danym przypadku ponosić może odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe, które to ustalenie, jak wyżej nadmieniono, ma istotne znaczenie nie tylko z punktu widzenia art. 116 § 1, ale - raczej przede wszystkim - art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei norma art. 133 § 1 tej ustawy, definiując pojęcie strony, podobnie jak art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się w analizowanym zakresie liczbą mnogą. Wskazuje bowiem, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności są "osoby trzecie", a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową. Regulacja ta potwierdza w ten sposób wnioski wypływające z unormowań materialnoprawnych, o których wyżej była mowa. Dlatego też trzeba przyjąć, że materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi, sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o.o.). Możliwość taka zresztą musiałaby oznaczać działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, pojmowanego jako "luz stosowania przepisów prawa znajdujący swój wyraz w kształtowaniu następstw prawnych określonego zdarzenia przez wybór jednego z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej" (J. Orłowski: Uznanie administracyjne, Gdańsk, 2005, s. 32-33). Ażeby jednak działanie takie było dopuszczalne, konieczne jest istnienie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Takowego zaś brak w przypadku analizowanych tu przepisów. Tym samym więc należy przyjąć, że postępowanie powinno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Potrzeba taka bowiem wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nieznane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie - wykorzystanie we własnym interesie. Ponad wszystko zaś wskazuje na nią konieczność respektowania przez każdego wierzyciela, a więc także i Skarb Państwa, prawa podmiotowego tych, którzy zobowiązanie wykonali, do realizacji przysługujących im roszczeń regresowych, który to aspekt omówiono już wcześniej. Zaprezentowaną wcześniej konkluzję wspiera także doktryna, podnosząc w swych wypowiedziach, że "wskazana w art. 366 § 1 K.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Nieuzasadnione jest twierdzenie, że odpowiednie stosowanie art. 366 § 1 K.c. pozwala organom podatkowym również na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego (wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego). Innymi słowy, skorzystanie z uprawnienia, jakie daje art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 366 § 1 K.c., jest możliwe dopiero po powstaniu zobowiązania podatkowego, czyli przy zobowiązaniach, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, po skutecznym doręczeniu decyzji ustalającej. Jest to prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, ale dopiero po podjęciu czynności zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy, stał się podatnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej podatek" (R. Dowgier, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 391; podobnie A. Olesińska: Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Lublin 2000, s. 78). W konsekwencji za uprawniony uznać należy pogląd, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Stanowisko takie niewątpliwie implikuje odpowiedź na w istocie drugie, zadane przez skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego, pytanie, które dotyczy tego, czy w analizowanej dotąd sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe. Zwrócić wszakże należy uwagę na fakt, iż kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Dlatego też trzeba stwierdzić, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowaną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, która na podstawie art. 269 § 1 u.p.p.s.a. ma charakter wiążący. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej wykładni należy uznać za nieuzasadnione. 5.2. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo uznał, że z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej pozbawiono pełnomocnika strony możliwości udziału w przesłuchaniu świadka. Takie uchybienie mogło być uznane za pozbawienie strony nie z własnej winy udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) i stanowić podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.p.s.a. A zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 u.p.ps.a. jest nieuzasadniony. Poza tym zaniechanie w pierwszej instancji zawiadomienia o zapoznaniu się z materiałem zebranym w sprawie, po przeprowadzeniu kolejnych dowodów, stanowiło naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej mogące mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. 5.3. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadniona na podstawie 184 u.p.p.s.a. należało oddalić.