I SA/Gl 899/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant asyst. sędz. Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2008 r. sprawy ze skargi Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając w oparciu o przepis art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), art. 18, art. 23 § 3 oraz art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), po rozpoznaniu zażalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na postanowienie Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...], utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, który powyższym postanowieniem sporządził plan podziału kwoty [...] zł, uzyskanej z egzekucji prawa majątkowego w postaci [...] udziałów w spółce A Sp. z o.o. z siedzibą w C. w następujący sposób: - [...] zł na poczet kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia, - [...] zł na poczet wierzytelności przypadających Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C., - [...] zł na poczet wierzytelności przypadających Prezydentowi Miasta C., - [...] zł na poczet wierzytelności przypadających Dyrektorowi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż postanowienie Prezydenta Miasta C. z dnia [...] wydane zostało w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez tenże organ w zbiegu z egzekucją prowadzoną przez Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w C. wobec tego samego podmiotu (B S.A.) i do tych samych składników majątkowych (należących do B udziałów w spółce A Sp. z o.o.). Z kolei postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w C. powierzył łączne prowadzenie egzekucji administracyjnej do wyżej wymienionych składników majątkowych Prezydentowi Miasta C. Skoro Sąd Rejonowy w C. w swym postanowieniu nie wskazał Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. jako organu egzekucyjnego prowadzącego egzekucję do tych składników majątkowych zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego nie skierował egzekucji do tych samych składników majątkowych, zatem nie doszło do zbiegu egzekucji i połączenia postępowań egzekucyjnych. Natomiast koszty egzekucyjne, których uwzględnienia w planie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji żąda Naczelnik Urzędu Skarbowego, powstały w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym, niepozostającym w zbiegu z postępowaniem, w ramach którego wydane zostało postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uczestniczył w podziale kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych, bowiem na udziałach w spółce z o.o., będących przedmiotem czynności egzekucyjnych, ustanowiony został zastaw skarbowy na jego rzecz. Zdaniem organu, zadośćuczynienie żądaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadziłoby ponadto do pokrzywdzenia innych wierzycieli uczestniczących w podziale kwoty, których należności korzystają z niższej kategorii zaspokojenia. W skardze do Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wniósł o uchylenie postanowienia organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniu wydanemu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzucono naruszenie art. 15 § 1 oraz art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zwanej dalej u.p.e.a). Powołując się na treść art. 115 u.p.e.a. strona skarżąca podniosła, iż Prezydent Miasta C. w sporządzonym planie podziału kwoty zawęził pojęcie kosztów egzekucyjnych wyłącznie do swoich kosztów egzekucyjnych i uwzględnił tylko przysługujące mu koszty egzekucyjne (opłaty manipulacyjne za doręczenie kopii tytułów wykonawczych, opłaty za dokonane zajęcia rachunków bankowych oraz zajęcia wierzytelności), bez względu na okoliczność z jaką czynnością były związane. Naczelnik Urzędu Skarbowego zarzucił, iż organ odwoławczy nie uwzględnił w zaskarżonym postanowieniu regulacji prawnej zawartej w art. 64 § 10 u.p.e.a., zgodnie z którą obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, natomiast pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. Wskazał także, iż większość z kwoty [...] kosztów egzekucyjnych, które przyznał sobie Prezydent Miasta C. w planie podziału, powstało przed zajęciem udziałów A Sp. z o.o., stanowiących własność B S.A., z których ostatecznie uzyskano kwotę podlegającą podziałowi. Natomiast koszty egzekucyjne, wynikające z tytułów wykonawczych przekazanych Prezydentowi Miasta C. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. celem uczestniczenia w podziale uzyskanej kwoty, nie zostały zaklasyfikowane do kategorii pierwszej. Również koszty upomnienia do przedmiotowych tytułów wykonawczych nie zostały uwzględnione. Zdaniem strony skarżącej w art. 115 u.p.e.a. została określona pewna grupa należności, które powinny zostać zaspokojone w pierwszej kategorii. W piśmiennictwie powszechnie przyjmuje się, iż powinna zostać zachowana zasada równorzędności zaspokajania należności zaklasyfikowanych do tej samej kategorii. Dokonując porównania brzmienia art. 115 u.p.e.a. i art. 1025 Kodeksu postępowania cywilnego oraz wskazując na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 4 sierpnia 2006r. sygn. akt III CZP 48/06, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż z treści art. 115 u.p.e.a. wynika szersze potraktowanie kategorii pierwszej, niż to wynika z Kodeksu postępowania cywilnego. Artykuł 1025 k.p.c. wskazuje bowiem, iż w kategorii pierwszej zaspokojeniu podlegają koszty egzekucyjne, co stanowi istotną różnicę względem art. 115 u.p.e.a., który to przepis do kategorii pierwszej przy sporządzeniu planu podziału zalicza koszty egzekucyjne i koszty upomnienia. Jako że na koszty egzekucyjne składają się opłaty manipulacyjne i wydatki poniesione w postępowaniu egzekucyjnym oznacza to, iż ustawodawca przyporządkował do kategorii pierwszej należności wszystkich wierzycieli związane z ich aktywnością przy dochodzeniu należności. Drugim elementem kategorii pierwszej przy sporządzonym planie podziału są koszty upomnienia, które związane są z doręczaniem dłużnikowi upomnienia, nie zaś ze środkiem egzekucyjnym w postaci zajęcia udziałów w spółce. Ustawodawca przyporządkował zatem do kategorii pierwszej należności niezwiązane z określoną czynnością czy też określonym postępowaniem, lecz związane z określoną wymagalną należnością. W dalszej części uzasadnienia skargi – powołując treść art. 41 ustawy Ordynacja podatkowa - Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż zaspokojenie wierzycieli z kwoty pozostałej po zaspokojeniu kosztów egzekucyjnych uznanych przez Prezydenta Miasta C. następuje według kolejności ustanowienia zastawów skarbowych. Podniósł on, iż organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu przytoczył regulację prawną art. 64c § 11 u.p.e.a. w oderwaniu od niniejszej sprawy, bowiem gdyby Prezydent Miasta C. prowadził łączne postępowanie egzekucyjne, obejmujące dotychczasowe postępowania egzekucyjne swoje i Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., wówczas miałby zastosowanie wskazany wyżej artykuł. Uzyskane zaś na koszty egzekucyjne kwoty przypadłyby w udziale Prezydentowi Miasta C. w całości. Jednakże ponieważ Prezydent Miasta C. zaspokoił w większości spraw wyłącznie koszty egzekucyjne bez należności głównych i odsetek, w następnej kolejności zwracałby po zakończeniu egzekucji kwoty kosztów egzekucyjnych temu organowi, który dokona wyegzekwowania kwot należności głównych z zastosowaniem odpowiedniej proporcji. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, przy pokrywaniu z uzyskanej kwoty należności podatkowych, w pierwszej kolejności zaspokaja się koszty egzekucyjne i koszty upomnienia. Stanowisko takie znajduje poparcie wprost w regulacji zawartej w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych w organach podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Zatem przyjęta przez organ I i II instancji zawężona definicja kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia prowadzi do nieuzasadnionej kolizji przepisów ustawy z regulacjami zawartymi w przepisach rachunkowych (które są przepisami o charakterze szczególnym). Na zakończenie uzasadnienia skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż organ odwoławczy nie wskazał dlaczego – zgodnie z jego stanowiskiem zawartym w zaskarżonym postanowieniu - koszty egzekucyjne postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez stronę skarżącą mają podlegać zaspokojeniu w innej kategorii, po należnościach, z którymi niniejsze koszty upomnienia i koszty egzekucyjne są związane. Zdaniem Naczelnika, powyższe stanowisko organu sprzeczne jest z brzmieniem art. 115 u.p.e.a., zaś konsekwencją jego jest przesuniecie kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia należnych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego za wszystkie inne kategorie należności wymienione w art. 115 § 1 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, przywołując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów organ odwoławczy wskazał, iż z brzmienia art. 115 § 1 u.p.e.a. jasno wynika, że w pierwszej kategorii zaspokojenia mieszczą się koszty egzekucyjne (wraz z kosztami upomnienia), jednakże - zdaniem organu - nie chodzi tu o jakiekolwiek koszty egzekucyjne, lecz koszty egzekucyjne powstałe w ramach postępowania, w toku którego następuje podział. Dlatego też nie sposób uznać za zasadne żądanie strony skarżącej zaspokojenia kosztów egzekucyjnych skoro nie powstały one w toku postępowania egzekucyjnego, w ramach którego dochodzi do podziału kwoty uzyskanej z egzekucji. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego fakt, iż w myśl reżimu zaspokojenia należności z kwot uzyskanych z egzekucji, uregulowanego w art. 115 u.p.e.a., należności zabezpieczone zastawem (w tym zastawem skarbowym) traktowane są jako kategoria uprzywilejowana, nie pozwala na przyjęcie twierdzenia, że zaspokojeniu w pierwszej kategorii podlegają również koszty egzekucyjne powstałe w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym, mającym za przedmiot należności zabezpieczone wpisem do zastawu. Organ II instancji zanegował również tezę postawioną przez stronę skarżącą, jakoby zamiarem ustawodawcy było objęcie dyspozycją art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wszystkich kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z aktywnością wszystkich wierzycieli przy dochodzeniu należności. W jego opinii, gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby przy podziale kwoty uzyskanej z egzekucji uwzględniane były wszystkie koszty egzekucyjne powstałe w związku z aktywnością wszystkich wierzycieli przy dochodzeniu należności, to przypuszczalnie taka wola zostałaby wyraźnie wyrażona w treści przepisu art. 115 u.p.e.a. Jako, że ustawodawca tego nie uczynił przyjąć należy, że w artykule tym mowa jest o kosztach egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym, w którym dochodzi do podziału kwoty uzyskanej z egzekucji. Organ odwoławczy wskazał również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. niezasadnie przywołał na poparcie swego stanowiska uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 4 sierpnia 2006r. sygn. akt III CZP 48/06, bowiem w rozpatrywanej sprawie nie występował on jako wierzyciel (wymieniony w tytułach wykonawczych, w oparciu o które prowadzone jest postępowanie egzekucyjne), uprawniony do dochodzenia wykonania obowiązku, będącego przedmiotem prowadzonej przez Prezydenta Miasta C. egzekucji, ale jako wierzyciel uprawniony do otrzymania kwoty zabezpieczonej zastawem skarbowym, ustanowionym na udziałach B S.A. w A Sp. z o.o. czyli zastawnik skarbowy. W dalszej części odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, przywołując regulację prawną z art. 64, 64a i 64c u.p.e.a., podniósł, iż przy podziale kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokojeniu podlegają koszty egzekucyjne powstałe w trakcie postępowania egzekucyjna, w związku z którym dokonywany jest podział. Obowiązujące przepisy nie przewidują zróżnicowania w zakresie kolejności albo stopnia zaspokojenia kosztów egzekucyjnych ze względu na czas ich powstania albo rodzaj okoliczności stanowiącej podstawę ich naliczenia. Zatem niezasadne jest twierdzenie strony skarżącej, iż Prezydent Miasta C. dokonując podziału kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokoił wyłącznie własne koszty egzekucyjne pomimo tego, że powstały w związku ze sporządzeniem tytułów wykonawczych albo zajęciem rachunków bankowych. W odniesieniu do zarzutu Naczelnika Urzędu Skarbowego o przywołaniu przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia art. 64c § 11 u.p.e.a. w oderwaniu od stanu sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, iż miało to na celu wskazanie, że gdyby nawet uznać za słuszne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., to w konsekwencji całość kosztów egzekucyjnych, i tak przypadłaby Prezydentowi Miasta C. Nadto, organ odwoławczy podniósł, iż z pism procesowych Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że jego zdaniem poprzez przesłanie Prezydentowi Miasta C. tytułów wykonawczych "przystąpił" on do prowadzonej przez ten ostatni organ egzekucji administracyjnej (pismo z dnia 2 lipca 2007 r.). Z twierdzeniem powyższym nie sposób się jednak zgodzić, bowiem obowiązującym przepisom regulującym postępowanie egzekucyjne obca jest instytucja przystąpienia jednego organu egzekucyjnego do egzekucji prowadzonej przez drugi organ egzekucyjny. Poza tym, zdaniem organu II instancji, gdyby nawet Naczelnik Urzędu Skarbowego "przyłączył się" to całość kosztów należna byłaby właśnie Prezydentowi Miasta C. z uwagi na treść art. 64c § 11 u.p.e.a., co jednak prowadziłby do istotnego zmniejszenia kwot przypadających wierzycielom i wierzycielom-zastawnikom korzystającym z niższych kategorii pierwszeństwa. W końcowej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew sugestiom strony skarżącej nie wskazał on w zaskarżonym postanowieniu, iż należności z tytułu kosztów egzekucyjnych naliczonych i należnych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. powinny zostać zaspokojone według reżimu przewidzianego dla należności głównej - zabezpieczonej zastawem skarbowym. Z uzasadnienia tegoż postanowienia wynika bowiem, iż zaspokojeniu podlegają koszty egzekucyjne i koszty upomnienia należne w postępowaniu, w toku którego następuje podział, a następnie zgodnie z porządkiem określonym w art. 115 u.p.e.a. należności zabezpieczone zastawem skarbowym. Natomiast zakres należności, które mogą zostać objęte zastawem skarbowym wytyczony został przez art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie nie ma mowy o zabezpieczeniu w drodze zastawu skarbowego kosztów egzekucyjnych. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty i wywody skargi, a na pytanie Sadu oświadczył, że nie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie doprowadził do zbiegu egzekucji należności podatkowych z egzekucją prowadzoną przez Prezydenta Miasta C., gdyż wówczas koszty egzekucyjne przejąłby ten organ egzekucyjny. Do zbiegu egzekucji administracyjnych przekazał jedynie, prowadzone przez siebie postępowanie egzekucyjne, dotyczące należności ZUS. Z kolei pełnomocnik zainteresowanego – Prezydenta Miasta C. – poparł stanowisko organu, podkreślając, że nie doszło do zbiegu egzekucji prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i Prezydenta Miasta C., a postępowanie egzekucyjne w administracji nie zna instytucji "przyłączenia się do egzekucji". Podkreślił, że w przypadku zbiegu egzekucji całość kosztów przypadałaby organowi, który wyegzekwował należną kwotę, o czym przesądza art. 64c § 11 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem – wbrew jej wywodom, zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego i utrzymane nim w mocy postanowienie Prezydenta Miasta C., nie naruszają prawa. Na wstępie trzeba wskazać, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Administracyjny organ egzekucyjny – Prezydent Miasta C., na mocy postanowienia Sądu Rejowego w C. z dnia [...] został wyznaczony do dalszego łącznego prowadzenia postępowań egzekucyjnych: administracyjnego i sądowych, pozostających w zbiegu ze względu na ich skierowanie do tego samego dłużnika tj. B S.A. i tego samego składnika majątkowego dłużnika (prawa majątkowego w postaci [...] udziałów w spółce z o.o. A). Zbieg egzekucji nie obejmował natomiast egzekucji należności podatkowych, co do których odrębne postępowanie egzekucyjne prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. Na udziałach w spółce z o.o., będących przedmiotem czynności egzekucyjnych, prowadzonych przez Prezydenta Miasta C., ustanowione były zastawy skarbowe, w tym na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. W postanowieniu o podziale kwoty [...] zł, uzyskanej z egzekucyjnej sprzedaży tych praw majątkowych, uwzględnione zostały: w oparciu o art. 115 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – koszty egzekucji i koszty upomnienia, a w oparciu o art. 115 § 1 pkt 3 - należności zabezpieczone zastawem skarbowym na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., Prezydenta Miasta C. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. (zaspokojenie częściowe). Spór dotyczy nieuwzględnienia w podziale w pierwszej kolejności zaspokojenia, a więc w oparciu o art. 115 § 1 pkt 1 powyższej ustawy, kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia, należnych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C., a powstałych w toku prowadzonego przez ten organ egzekucyjny postępowania dotyczące zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości. Zdaniem strony skarżącej, treść powyższego przepisu przesądza o tym, że wszelkie koszty egzekucyjne i koszty upomnienia powinny korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia. Z kolei organ egzekucyjny, orzekający w sprawie oraz organ odwoławczy, stanęły na stanowisku, że w art. 115 § 1 pkt 1 mowa jest wyłącznie o kosztach egzekucyjnych i kosztach upomnienia, powstałych w związku z postępowaniem egzekucyjnym, w wyniku którego uzyskano kwotę podlegającą podziałowi (lub we wszystkich postępowaniach egzekucyjnych, pozostających w zbiegu i połączonych do dalszego, łącznego prowadzenia). Rozstrzygając powyższą kwestię sporną wypada na wstępie przytoczyć treść analizowanego przepisu art. 115, który stanowi, że: " § 1. Z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w następującej kolejności: 1) koszty egzekucyjne i koszty upomnienia; 2) należności zabezpieczone hipotecznie wynikające z wierzytelności banku hipotecznego wpisanych do rejestru zabezpieczenia listów zastawnych prowadzonego zgodnie z przepisami o listach zastawnych i bankach hipotecznych; 3) należności zabezpieczone hipotecznie lub zastawem rejestrowym albo zabezpieczone przez wpisanie do innego rejestru; 4) należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, o ile nie zostały zaspokojone w trzeciej kolejności; 5) należności zabezpieczone prawem zastawu lub które korzystały z ustawowego pierwszeństwa, niewymienionego w pkt 2-4; 6) inne należności i odsetki, z zastrzeżeniem § 3. § 2. Przy podziale kwoty uzyskanej z egzekucji z nieruchomości lub egzekucji przejętej po wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową, po kosztach egzekucyjnych i kosztach upomnienia zaspokaja się należności alimentacyjne, a następnie należności za pracę za okres 3 miesięcy, do wysokości 760 zł za miesiąc, oraz renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i koszty zwykłego pogrzebu zobowiązanego, a po należnościach zabezpieczonych hipotecznie lub zastawem rejestrowym albo zabezpieczonych przez wpisanie do innego rejestru prowadzonego na podstawie odrębnych przepisów - należności za pracę niezaspokojone w kolejności wcześniejszej (...)". Z kolei art. 115a przewiduje, że "jeżeli następuje podział kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy lub z realizacji prawa zbywalnego, do których wystąpił zbieg egzekucji, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji, na które wierzycielom przysługuje zażalenie". Art. 115 § 1 pkt 1 w swej treści nie zawiera bezpośredniego wskazania, które koszty egzekucyjne i koszty upomnienia korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia. Nie oznacza to jednak nieograniczonego zakresu powyższej regulacji prawnej, jak to wywodzi strona skarżąca. Nie można bowiem abstrahować, w procesie wykładni powyższego przepisu, od zasadniczej różnicy pomiędzy sytuacją wierzycieli, których należności objęte zostały łącznym postępowaniem egzekucyjnym w związku ze zbiegiem egzekucji, a sytuacją wierzyciela, którego prawo do udziału w podziale wyegzekwowanej kwoty wynika z ustanowienia zastawu skarbowego (lub z innej podstawy uprzywilejowania w zaspokojeniu należności). Powyższe rozróżnienie ma zasadnicze znaczenie. Uwzględnić bowiem trzeba fakt, że zastaw skarbowy, stosownie do art. 41 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przysługuje Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek od tych zaległości. Uwzględnienie zatem kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia powstałych w postępowaniu egzekucyjnym, dotyczącym egzekucji należności podatkowych, zabezpieczonych zastawem skarbowym, ale postępowaniu niepozostającym w zbiegu z postępowaniem, które doprowadziło do wyegzekwowania dzielonej kwoty, wykraczałoby poza zakres uprawnienia do skorzystania z ustawowego prawa zastawu skarbowego. Równocześnie, przyjęcie poglądu strony skarżącej, prowadzi do zanegowania zasady przyznania środków wyegzekwowanych na poczet kosztów egzekucyjnych, temu organowi lub tym z organów egzekucyjnych, które wyegzekwowały kwoty podlegające podziałowi, o czym stanowi art. 64c § 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w konsekwencji, do obejścia tego przepisu, poprzez przyznanie prawa do partycypacji w kosztach także podmiotom, które nie prowadziły żadnego z postępowań egzekucyjnych, pozostających w zbiegu. Warto w tym miejscu przytoczyć treść art. 774 Kodeksu postępowania cywilnego, który stanowi, że "organ, który przejął dalsze łączne prowadzenie egzekucji administracyjnej i sądowej, postanowi, w trybie dla niego właściwym, również o kosztach czynności egzekucyjnych dokonanych przez drugi organ egzekucyjny przed postanowieniem sądu, chociażby te czynności nie zostały utrzymane w mocy". Uregulowanie powyższe także wskazuje na prawidłowość poglądu, że w podziale wyegzekwowanej kwoty winny być uwzględnione - w pierwszej kolejności zaspokojenia - koszty egzekucyjne i koszty upomnienia, poniesione w postępowaniach objętych postanowieniem sądu, wydanym na podstawie art. 773 K.p.c., a o tym, któremu organowi egzekucyjnemu koszty te przypadną, (jeśli łączną egzekucję prowadzi administracyjny organ egzekucyjny), decyduje art. 64c § 11 u.p.e.a. Do analogicznego wniosku prowadzi też wzgląd na systematykę uregulowania zawartego w art. 115 i art. 115a u.p.e.a. i wzajemne powiązanie tych przepisów. Wynika z nich, że reguły ustanowione w art. 115 odnoszą się do podziału kwoty uzyskanej w ramach jednej, konkretnej egzekucji bądź egzekucji pozostających w zbiegu. Uprawnionym więc jest pogląd, że koszty egzekucyjne, wymienione w art. 115 § 1 pkt 1, - to koszty tego (lub połączonych) postępowania egzekucyjnego. Odnieść się trzeba z kolei do argumentu strony skarżącej, że odrębne przepisy przesądzają o pokrywaniu, z uzyskanej kwoty należności podatkowych, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych (§ 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych w organach podatkowych podległych ministrowi właściwemu w sprawach finansów publicznych – Dz. U. Nr 17, poz. 134), co – wobec stanowiska organu egzekucyjnego w niniejszej sprawie – doprowadziło do kolizji z powołanym przepisem szczególnym. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że powyższy rozporządzenie, jest aktem wykonawczym do ustawy o finansach publicznych, nie zaś do ustawy – Ordynacja podatkowa. Ponadto, na co wskazał organ odwoławczy – uregulowanie zawarte w tym rozporządzeniu pozostaje w sprzeczności z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Wreszcie – nie sposób jest podzielić poglądu, że przepis wykonawczy, mający ponadto charakter księgowo-techniczny, może regulować odmiennie od ustawy materię materialnoprawną, jaką jest prawo do kosztów postępowania egzekucyjnego. Konkludując, Sąd uznał, że art. 115 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nakazuje uwzględnienie w pierwszej kolejności zaspokojenia kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia, związanych z postępowaniem egzekucyjnym, w wyniku którego doszło do wyegzekwowania kwoty podlegającej podziałowi lub w postępowaniach pozostających w zbiegu. Korzystanie z przysługującego prawa zastawu skarbowego z tytułu zobowiązań lub zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, nie daje podstawy do żądania uwzględnienia kosztów postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez naczelnika urzędu skarbowego, w sytuacji gdy nie nastąpił zbieg tej egzekucji z inną egzekucją administracyjną i sądową, a kwota podlegająca podziałowi została uzyskana w wyniku egzekucji przejętej po wystąpieniu zbiegu egzekucji. Uprawnia jedynie do zaspokojenia należności zabezpieczonych zastawem w kolejności wynikającej z art. 115 § 1 pkt 3 tej ustawy. Z tego względu Sąd oddalił skargę, jako nieuzasadnioną, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).