I SA/Po 1684/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant st. referent Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/J.Małecki ISA/Po 1684/07 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] J B zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zapytanie dotyczyło "dnia poniesienia kosztu" dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy ewidencjonują koszty metodą uproszczoną wynikającą z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka uważa, że stosując uproszczoną metodę ewidencjonowania kosztów ( zwana inaczej metodą kasową), zgodnie z w/w przepisem należy ujmować koszty w podatkowej księdze w momencie ich zapłaty, ponieważ dodany ust. 6 b artykułu 22 powołanej ustawy nie ma zastosowania w stosunku do art. 22 ust. 4. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 14 a § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, uznał przedstawione we wniosku stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od [...], koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przedsiębiorcy, którzy stale w każdym roku podatkowym prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego, mogą stosować zasady określone w art. 22 ust. 5-5c dla prowadzących księgi rachunkowe. Uregulowanie takie zawarte zostało w przepisie art. 22 ust. 6 ustawy. W myśl natomiast do unormowań art. 22 ust. 6b za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Jednocześnie organ zauważył, że jeżeli podatniczka utożsamiała poniesienie wydatku z zapłatą i księgowała koszty wtedy, gdy zapłata została dokonana, to podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nieprawidłowo. W zażaleniu z dnia [...] J B zarzuciła postanowieniu organu podatkowego naruszenie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że za koszt poniesiony należy uznać wydatek, do którego zapłaty ,może nigdy nie dojść, a ponadto naruszenie art. 22 ust. 6 b w/w ustawy przez przyjęcie, że zawarta w nim definicja dnia poniesienia kosztu dotyczy także podatników, którzy ewidencjonują koszty metodą uproszczona zgodnie z art. 22 ust. 4, choć wyraźnie odwołuje się tylko do art. 22 ust. 6 ustawy. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zmienił zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotycząca przepisów art. 22 ust. 4 oraz ust. 6 i ust. 6 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od [...], tj. odnosząca się do daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dla podatników rejestrujących zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jest prawidłowa. Organ odwoławczy zastrzegł dalej, że nie może podzielić stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu w sprawie interpretacji "dnia poniesienia kosztu" dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy ewidencjonowali koszty metodą uproszczoną wynikającą z art. 22 ust. 4 w/w ustawy w stanie prawnym obowiązującym do końca [...]. W tym zakresie stanowisko podatniczki, zgodnie z którym do końca [...] poniesienie wydatku można było utożsamiać z dokonaniem zapłaty i księgować koszty w momencie faktycznego dokonania zapłaty, organ odwoławczy uznał za uzasadnione. W skardze z dnia [...] J B zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 22 ust. 6 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że zawarte w nim określenie dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów dotyczy podatników, o których mowa w art. 22 ust. 4 w/w ustawy, wbrew dyspozycji tegoż przepisu odwołującego się do treści ust. 6 art.22 ustawy. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazał zasadna, choć nie z przyczyn wskazanych w skardze. Na wstępie należy zauważyć, że zarówno postanowienie organu I instancji jak i decyzja organu odwoławczego zapadły w trybie przewidzianym w art. 14 a oraz 14 b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do [...]. Z mocy art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 217, poz. 1590) zarówno do wniosku o wydanie pisemnej interpretacji jak i do postępowania w sprawie zmiany lub uchylenia tychże interpretacji stosuje się dotychczasowe przepisy Ordynacji tj. sprzed nowelizacji. Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji pod względem formalnym Sąd pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 14 b § 5 pkt 1Ordynacji organ odwoławczy był uprawniony do zmiany lub uchylenia postanowienia organu podatkowego I instancji jeżeli uznał , że zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Nie budzi przy tym wątpliwości, że organ odwoławczy nie miał innych możliwości rozstrzygnięcia sprawy jak to ma miejsce np. w przypadkach przewidzianych w art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Trzeba przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 14 a § 3 w/w ustawy interpretacja wydana przez organ I instancji zawierała ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W niniejszej sprawie skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe ( por. sentencja postanowienia z dnia [...]. - k. [...] akt administracyjnych), to zmiana postanowienia w/w organu powinna polegać na uznaniu tego stanowiska za prawidłowe, bowiem przesłanką takiego rozstrzygnięcia jest to ,że zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Natomiast sentencja decyzji z dnia [...] jest w istocie nieadekwatna do jej uzasadnienia i to z dwóch powodów. Po pierwsze - powołanie się sentencji na omówiony wyżej art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji i użycie sformułowania "zmieniam zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji" mogło utwierdzić podatniczkę w przeświadczeniu , iż stanowisko zajęte przez nią w piśmie z dnia [...] znalazło aprobatę ze strony organu odwoławczego. Po drugie- uzasadnienie decyzji składa się w istocie z dwóch części. Na stronach [...] organ odwoławczy wskazał, dlaczego nie podziela stanowiska wyrażonego w interpretacji odnośnie "dnia poniesienia kosztu" według art.22 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do końca [...]. Natomiast w dalszej części uzasadnienia organ aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w jego postanowieniu z dnia [...] ( str. [...] ). Z treści uzasadnienia można więc wyciągnąć wniosek, że organ nie zmienił zaskarżonego postanowienia według omówionego wyżej kryterium ( zażalenie zasługuje na uwzględnienie ), ale zmienił stanowisko organu I instancji w sprawie interpretacji zwrotu "dzień poniesienia kosztu". Należy w tym miejscu zauważyć, że problem poruszony przez podatniczkę w jej pytaniu dotyczył przepisów obowiązujących od dnia [...], tak więc stosowna odpowiedź wyrażona w urzędowej interpretacji winna dotyczyć tego właśnie zagadnienia. W dalszym postępowaniu organ odwoławczy powinien więc rozpatrzyć zażalenie skarżącej pod kątem istnienia przesłanki wskazanej w art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej . W tych okolicznościach Sąd uznał, że naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego orzekł jak w punkcie I sentencji. Rozstrzygniecie o kosztach postępowania i wstrzymania wykonania decyzji znajduje oparcie w treści art. 152 i 200 w/w ustawy. /-/K. Pawlicki /-/G. Gorzan /-/J. Małecki M.R. - Ś.