I SA/Gl 38/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego A Sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę Decyzją z dnia [...] znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt. 1 lit. a, w związku z art. 67 a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 o urzędach i izbach skarbowych ( Dz. U. z 1996 r. Nr 106, poz.489 z późn. zm. ), po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak [...], w sprawie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...]zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ drugiej instancji wskazał, iż wnioskiem z dnia 19 listopada 2006 r. Zarząd A Sp. z o.o. zwrócił się z prośbą o przesunięcie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc październik 2006 r. do końca 2006 r., motywując wniosek złą sytuacją ekonomiczną przedsiębiorstwa oraz możliwością uregulowania należnego zobowiązania po uzyskaniu 2 raty ( 15 grudnia 2006 r. ) za sprzedaną nieruchomość. W uzupełnieniu wniosku strona zmieniła zakres żądania i wystąpiła o umorzenie części należnego podatku od osób prawnych za okres I-X 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] znak [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił udzielenia wnioskowanej przez stronę ulgi. Decyzję doręczono stronie 16 lipca 2007 r. Strona, działająca już jako A Sp. z o. o. w likwidacji, wniosła odwołanie w dniu 30 lipca 2007 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie wnioskowanych zaległości, jednocześnie zarzucając decyzji: 1. obrazę przepisów prawa materialnego, art. 67a § 1 Op. "poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej", 2. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad postępowania administracyjnego, nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń zawartych w wydanej decyzji, mających wpływ na podjęte przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcie, 3. naruszenie zasady wynikającej z art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej na skutek przewlekłego załatwienia sprawy i nieterminowego informowania podatnika o nowym terminie załatwienia wniosku. W odwołaniu podkreślono ponadto, że początkowo zamiarem spółki była sprzedaż nieruchomości na przestrzeni lat 2006 i 2007, by można było skorzystać z odliczenia od dochodu strat z ubiegłych lat, jednakże ze względu na brak zainteresowanych zakupem nieruchomości, zdecydowano się na jednorazową sprzedaż. Strona wskazała również, że niekorzystne dla podatników zasady naliczania podatku dochodowego od przychodów należnych, a nie faktycznie otrzymanych, spowodowały brak możliwości odliczenia w 2007 r. kwoty stanowiącej 50% strat poniesionych w latach 2002-2005. Śmierć jednego z wiceprezesów Przedsiębiorstwa w październiku 2006 r. uniemożliwiła podjęcie skutecznej decyzji o postawieniu spółki w stan likwidacji, co uwolniłoby spółkę od zapłaty zaległości – spółka została ostatecznie postawiona w stan likwidacji z dniem 8 maja 2007 r.. W dalszej kolejności zwrócono uwagę na fakt, iż celem ograniczenia zadłużenia spółki nie zostały wypłacone wynagrodzenia członków zarządu spółki za lata 2004-2007, na kwotę [...]zł. Strona wskazała, iż organ podatkowy nie ustosunkował się, ani nie przeprowadził postępowania dowodowego co do kwestii zaspokojenia należności podatkowych w przypadku ogłoszenia w odpowiednim czasie upadłości bądź likwidacji. Spółka podniosła również, że wyliczyła dokładnie na poczet jakich zaległości dokonała wpłat ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i wskazała, że organ podatkowy nie ustalił dokładnej wysokości zadłużenia wobec ZUS oraz nie poddał tego zadłużenia "żadnej analizie". Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o art. 67 b Ordynacji podatkowej, w związku z art. 67 a Op., w myśl którego organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Uprawnienia te są uwarunkowane wystąpieniem przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłanka ważnego interesu podatnika, od wystąpienia której uzależniona jest możliwość m. in. umorzenia zaległości podatkowych, wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią dla niego w wyniku realizacji zobowiązania. Organ podatkowy musi jednak na względzie to, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był z nich pochopnie zwalniany ( wyrok NSA w Katowicach z dnia 21 września 2001r., sygn .akt I SA/Ka 577/00 ). Przyznanie ulgi odbywa się na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, iż po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ podatkowy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, z woli ustawodawcy władny jest do wydania decyzji w sprawie. Udzielanie ulg w zapłacie "podatku jest szczególnego rodzaju ulgą, stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania, a zatem jej zastosowanie może mieć miejsce w okolicznościach faktycznych nadzwyczajnych, z reguły od podatnika niezależnych" ( wyrok NSA w Szczecinie z dnia 22 listopada 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1295/99 ). Organ podatkowy, wydając obiektywną decyzję w sprawie przyznania wnioskowanej ulgi, bierze pod uwagę nie tylko aktualną sytuacji strony, konieczne jest również wykazanie konkretnych okoliczności, które spowodowały lub nadal powodują przejściowy i niezawiniony przez stronę brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający wywiązanie się z ciążących względem Skarbu Państwa obowiązków, przy czym nie jest obojętne, czy trudna sytuacja strony jest wynikiem zdarzeń losowych, czy wynika z nienależytej staranności bądź niedbalstwa. Strona rozpoczynając i prowadząc działalność gospodarczą czyni to na własne ryzyko, przyjmując na siebie zarówno korzyści, jak i konsekwencje negatywnych następstw podejmowanych decyzji ekonomicznych. Zgodnie z wyrokiem NSA w Katowicach z dnia 7 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1188/99 "gromadzenie środków na pokrycie kosztów działalności gospodarczej, dochodzenie swoich spraw przed sądem, jak i zapłatę ciążących na prowadzącym działalność gospodarczą danin publicznych jest immanentną cechą planowania tej działalności i nie można uznać za usprawiedliwione żądania udzielenia ulgi w spłacie zaległości powstałych wskutek błędnej gospodarki finansowej przedsiębiorcy, preferującego jedne wydatki kosztem innych". Za zobowiązania podatkowe podatnik odpowiada całym swoim majątkiem ( art. 26 Op. ). Z materiału dowodowego w sprawie wynikało, iż strona, po rozeznaniu rynku, podjęła decyzję o sprzedaży swoich nieruchomości. Jak sama podkreśla, wzięła pod uwagę fakt brak zainteresowania wśród potencjalnych klientów zakupem tego rodzaju nieruchomości, ewentualną sprzedaż jej przez syndyka i pokrycia jego wynagrodzenia, możliwość rozliczenia strat z lat ubiegłych i w oparciu o te kryteria dokonała wyboru momentu i charakteru sprzedaży. Dodatkowym argumentem powinien być również fakt, że w momencie bankructwa czy likwidacji spółki, przy bezskuteczności egzekucji z jej majątku, istnieje duże prawdopodobieństwo orzeczenia o odpowiedzialności za jej zobowiązania wobec członków zarządu. Tym samym, dokonując sprzedaży za kwotę wyższą niż zrobiłby to syndyk, członkowie zarządu działali również we własnym interesie i fakt ten nie stanowi okoliczności świadczących o wyjątkowej dbałości o spłatę zobowiązań spółki. Zadaniem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego, a nie analiza kwestii zaspokojenia należności podatkowych w przypadku "ogłoszenia w odpowiednim czasie upadłości bądź likwidacji". Podnoszona przez stronę kwestia śmierci jednego z wiceprezesów, co zdaniem strony uniemożliwiło podjęcie skutecznej decyzji o postawieniu spółki w stan likwidacji, jest argumentem bezzasadnym, gdyż zarząd, zgodnie z ustalonymi zasadami reprezentacji, mógł podjąć odpowiednią decyzję również bez nieżyjącego wiceprezesa . Kolejnym argumentem strony, mającym przemawiać za umorzeniem wnioskowanych zaległości był brak wpłaty od kupującego nieruchomość. W ramach przeprowadzonej przez Dział Kontroli Drugiego Urzędu Skarbowego w K. kontroli podatkowej w dniu 27 lutego 2007 r. ustalono, iż należność za sprzedaną nieruchomość została uregulowana w całości z dniem 16 stycznia 2007 r.. Kupujący dokonał wpłat bezpośrednio do A Sp. z o. o. na kwotę [...]zł, natomiast pozostała część kwoty została uregulowana już w roku 2006 i stanowiła spłatę zadłużenia spółki wobec ZUS ( [...]zł ) i UM K. ( [...]zł ), w związku z czym argument ten również jest bezzasadny. Na podstawie okazanych akt kontowych ustalono, iż spółka na dzień 31 stycznia 2007 r. posiadała zadłużenie na łączną kwotę [...]zł wobec: kontrahentów – [...]zł, ZUS - [...]zł, UM K. – [...] zł, pracowników – [...]zł i II US w K. – [...]zł. W końcowych rozważaniach organ podatkowy stwierdził, w oparciu o przeanalizowany materiał dowodowy, iż ważny interes podatnika występuje, m.in. ze względu na jego trudną sytuację finansową. Zdaniem organu nie stanowi to jednak wystarczającego kryterium dla umorzenia zaległości podatkowych w tej konkretnej sprawie. Umorzenie zaległości podatkowych byłoby zbyt daleko idącą pomocą w tym przypadku, z uwagi na fakt posiadania przez spółkę innych nieuregulowanych zobowiązań. Udzielenie ulgi nie wpłynie na zmianę sytuacji finansowej przedsiębiorstwa – nie poprawi się jego płynność ani możliwości funkcjonowania na rynku, rezygnacja z wierzytelności sprawi jedynie, że w toku likwidacji zostaną uprzywilejowani inni wierzyciele ( prywatni ) kosztem budżetu państwa. W związku z powyższym, w ramach ustawowego prawa do oceny zasadności i celowości udzielenia ulgi, postanowiono odmówić jej udzielenia, gdyż jej udzielenie nie leży w interesie publicznym. Organ odwoławczy zgodził się z argumentacją strony, iż organ podatkowy I instancji naruszył przepisy dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego, a mianowicie przepisy art.139 i art. 140 Op. Wskazał jednak, że upływ terminu do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego możliwości orzekania w sprawie, ani też nie powoduje wadliwości wydanej w takim postępowaniu decyzji ( wyrok NSA z dnia 7 maja 1998 r., I SA/Ka 1215/96, niepubl. ), nie może jedynie powodować niekorzystnych skutków dla strony postępowania. Organ podatkowy podkreślił, iż powstanie przedmiotowych zaległości nie było spowodowane nagłą, nadzwyczajną sytuacją, która mogłaby stanowić wyjątkową okoliczność przemawiającą za udzieleniem ulgi w przedmiotowej sprawie. Przychylenie się do wniosku stanowiłoby w tej sytuacji przykład nieuzasadnionego nadużywania przez organ podatkowy instytucji umorzenia, a tym samym preferencyjnego traktowania niektórych podatników względem innych. Przedstawiona argumentacja, jak również analiza materiału dowodowego nie dają podstaw do udzielenia ulgi, a zatem organ odwoławczy orzekł jak w sentencji. A Sp. z o. o. w likwidacji wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K., w dniu 13 grudnia 2007 r. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...]. Strona zaskarżyła w/w decyzję w całości, zarzucając: 1. naruszenie przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszenie przepisu art. 122 i 187 § 1 Op. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, 3. naruszenie przepisu art. 121 § 1 Op. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż przepis art. 67 a § 1 pkt. 3 Op. stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe. Zdaniem skarżącego, każda ze wskazanych przesłanek powinna być analizowana przez organ podatkowy samodzielnie, a przytoczony wyżej przepis nie wymaga by spełnione były łącznie przesłanki ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego. Tymczasem organ podatkowy stwierdzając zaistnienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, jako przyczynę odmowy umorzenia podaje jedynie posiadanie przez stronę innych zobowiązań oraz brak nagłej, nadzwyczajnej sytuacji prowadzącej do powstania zaległości podatkowej. Przedmiotem postępowania w sprawie było stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie tego przepisu, przy czym doprowadziło ono do stwierdzenia przez organ podatkowy zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, wynikającej z udowodnienia trudnej sytuacji finansowej strony. Wprawdzie ustawodawca pozostawił do uznania organu podatkowego istnienie bądź nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających umorzenie, lecz nie oznacza to dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji powinno być poprzedzone wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą z zachowaniem wymogów proceduralnych, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Właściwa ocena występowania rzeczowych przesłanek w sprawie powinna być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. Skarżąca podniosła, że w toku postępowania wykazała, iż na skutek nieprzewidzianej wcześniej sytuacji sprzedała wszystkie swoje nieruchomości pomimo tego, iż sprzedaż miała być rozłożona w czasie na lata 2006-2007, by skarżąca mogła rozliczyć stratę za lata poprzednie, wykazała też, że nie mogła podjąć decyzji o postawieniu w stan likwidacji ze względu na śmierć członka zarządu, a ponadto, że w latach 2006-2007 dokonała dużych wpłat na rachunek UM K., II US w K. i ZUS. Jednocześnie skarżąca, w odwołaniu od decyzji Naczelnika Drugiego US w K., wskazała, że podane w decyzji organu pierwszej instancji informacje na temat wysokości zobowiązania wynikającego z zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2006 są błędne i sugerują, że skarżący ubiega się o umorzenie w całości podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006, co jest nieprawdą. Należny podatek dochodowy wynosił [...]zł, natomiast skarżąca dokonała wpłaty w kwocie [...]zł, co stanowi ok. 80% należnego podatku. Skarżąca, pomimo trudnej sytuacji finansowej podjęła wszelkie działania mające na celu rzetelne rozliczenie się z budżetem państwa, jednak właśnie ze względu na złą sytuację finansową wnioskowała o umorzenie 20 % należnego podatku ( zgodnie z ustaleniami organów podatkowych strona na dzień 31 stycznia 2007 r. posiadała zobowiązania na kwotę [...]zł ). Organ podatkowy nie ustosunkował się do tej okoliczności przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, pomimo wyraźnego jej zaznaczenia przez stronę, a ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że umorzenie pozwoli tylko "zmniejszyć kolejkę wierzycieli". Zdaniem skarżącej organ podatkowy błędnie stwierdził, iż śmierć członka zarządu spółki ( będącego jednocześnie wspólnikiem ) nie wpływała na podjęcie wcześniejszej decyzji o likwidacji spółki, albowiem sytuacja ta uniemożliwiała przez pewien czas skuteczne zwołanie zgromadzenia wspólników, będącego organem wyłącznie uprawnionym do podjęcia takiej decyzji. Skarżąca podniosła również, że przepis art. 67 a § 1 Op. – wbrew wywodom organu podatkowego – nie wymaga jako podstawy umorzenia zaległości podatkowych zaistnienia sytuacji nadzwyczajnych, losowych ( wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 181/99, LEX nr 42901 ). W związku z tym stwierdzenie ważnego interesu podatnika oraz odmowa umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na to, że sytuacja finansowa nie nastąpiła na skutek zdarzenia nagłego i nadzwyczajnego ma niewątpliwie charakter rozstrzygnięcia dowolnego, pozaustawowego. W sytuacji stwierdzenia zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika niezbędnej do umorzenia zaległości podatkowej, odmowa jej umorzenia powinna być szczegółowo i dogłębnie uzasadniona, nie może odwoływać się od ogólników, czy też kryteriów pozaustawowych, które czynią rozstrzygnięcie dowolnym. Zdaniem skarżącej nie może budzić zaufania do organów państwa prowadzenie postępowania w taki sposób, że organ stwierdza zaistnienie przesłanki niezbędnej dla umorzenia zaległości podatkowej, a następnie z przesłanek prowadzących do stwierdzenia tej okoliczności ( istnienie nieuregulowanych zobowiązań ) wywodzi negatywne dla skarżącej skutki. W odpowiedzi na skargę z dnia 11 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skarga podnosi te same zarzuty co odwołanie z dnia 30 lipca 2007 r., do których organ podatkowy ustosunkował się już w treści decyzji z dnia [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, opierając się zarówno na posiadanych przez siebie informacjach, jak i dowodach oraz argumentach przedstawionych przez stronę postępowania. W treści uzasadnienia decyzji zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji ustosunkował się do całości zebranego materiału dowodowego, nie odmawiając wartości żadnemu ze zgromadzonych dowodów. Umorzenie zaległości podatkowej na podstawie art. 67 a Op. następuje tylko i wyłącznie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a ustawodawca dał organom podatkowym możliwość obiektywnego wyboru, czy udzielić ulgi, czy nie. W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, iż przychylenie się do wniosku strony stanowiłoby przykład nieuzasadnionego nadużywania przez organ podatkowy instytucji ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zobowiązane były do uwzględnienia wniosku skarżącego przedsiębiorstwa o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z tytułu tej zaległości. Odpowiedź na tak postawione pytanie, należy zdaniem Sądu poprzedzić analizą treści art. 67 a § 3 w związku z art. 67 b Op., w myśl którego organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych na zasadach określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ostatnim z wymienionych przepisów "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę (...)". Z treści tego przepisu wynika, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi jest postępowaniem dwuetapowym, obejmującym w pierwszym etapie określenie przesłanek umorzenia, w drugim zaś podjęcie decyzji w ramach uznania administracyjnego, co do ewentualnego umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę. Rozróżnienie tych etapów jest, w ocenie Sądu, o tyle istotne, że od ustalenia w sprawie istnienia przesłanek lub ich nieistnienia zależy dalszy etap postępowania. W sytuacji bowiem, gdy organ ustali, że w sprawie nie występuje żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie zobowiązany jest do podjęcia decyzji w sprawie odmowy uwzględnienia wniosku, gdyż tylko ważny interes podatnika lub interes społeczny przesądzić może o zastosowaniu wobec podatnika ulgi. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ oceny różnych okoliczności, w tym aktualnej sytuacji składającego wniosek, czasu i sposobu powstania zaległości czy też zachowań dotyczących wywiązywania się przez podatnika wobec zobowiązań budżetu państwa. Granice swobodnego uznania wyznacza zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi przez organ na pytanie – czy w konkretnym przypadku udzielenie ulgi lub też domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z ważnym interesem podatnika lub też z interesem publicznym. Organ zatem zobowiązany jest do wyważenia tych interesów, w taki sposób, żeby podjęta decyzja uwzględniała przesłanki art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim żeby w sposób nie budzący wątpliwości wskazywała – w konkretnej sprawie – na ich istnienie lub ich brak. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe obu instancji przyjęły, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że skarżąca Spółka spełniła przesłankę "ważnego interesu podatnika", z uwagi na trudną sytuację finansową. Spółka na dzień 31 stycznia 2007 r. posiadała zadłużenie na łączną kwotę [...]zł wobec: kontrahentów – [...]zł, ZUS - [...]zł, UM K. – [...]zł, pracowników – [...]zł i II US w K. – [...]zł. Organy uznały jednakże, iż nie została spełniona druga z przesłanek wynikająca z w/w przepisu tj. "interes publiczny" uzasadniając to stanowisko prowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, a także zasadami dotyczącymi ponoszenia danin publicznych na rzecz Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem, którego skutki co do zasady nie powinny obciążać Skarbu Państwa. Stanowisko powyższe zgodne jest z utrwaloną linią orzecznictwa, gdzie wielokrotnie wyrażano pogląd, iż " (...) ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi zawsze podatnik, który winien poszukać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu państwa. (...) Niepowodzenie podatnika w działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległości podatkowych" ( porów. wyrok NSA z dnia 8 września 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1623/97). Pełnomocnik zarzucając naruszenie art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, podniósł, iż organy podatkowe posłużyły się pozaprawnymi argumentami, gdyż przepis ten nie wymaga, aby powstanie zaległości wynikało ze zdarzeń losowych, czy też nadzwyczajnych okoliczności. Oczywiście wskazany przepis nie formułuje takiego kryterium, nie oznacza to jednak, że na decyzją, czy to pozytywną, czy negatywną okoliczności powstania zaległości nie mogą mieć wpływu, z tym, że nie jako przesłanki umożliwiające zastosowanie tego przepisu, ale jako okoliczności mające znaczenie dla uwzględnienia lub nie uwzględnienia wniosku. Nie jest bowiem bez znaczenia, czy zaległość powstała np. na skutek uporczywego uchylania się realizacji publicznoprawnego obowiązku podatkowego, czy też w wyniku okoliczności niezawinionych przez wnioskodawcę np. choroby. Podzielając pogląd, wyrażony przez pełnomocnika, co do zasady, zasygnalizowania wymaga kwestia odpowiedzialności podmiotu gospodarczego za podejmowane działania i decyzje gospodarcze oraz skutki tych decyzji, także w sferze zobowiązań publicznoprawnych. Pełnomocnik – w sposób pośredni – wskazał także, iż w/w przepis nie wymaga kumulatywnego spełnienia przesłanek w nim określonych, podnosząc w tym zakresie ( na rozprawie ), że nie może odmowa udzielenia ulgi być podyktowana brakiem przesłanki "interesu publicznego". Zgodzić należy się z poglądem, że ulga podatkowa może być przyznana zarówno gdy wystąpi każda z wymienionych w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, jak i wtedy gdy wystąpią te przesłanki łącznie. Użyte w tym przepisie słowo "lub" oznacza, że zarówno wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i przesłanki "interesu publicznego" może uzasadniać przyznanie ulgi podatkowej. Nie oznacza to jednak, że wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek, bądź łącznie obydwu obliguje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku i przyznanie wnioskowanej ulgi. Takie stanowisko zgodne jest z treścią art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy "może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę". Zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniając zgromadzony materiał dowodowy, zasadnie przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie istnieje przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie istnieje natomiast przesłanka "interesu publicznego". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, co wcześniej podkreślono, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez błędną interpretację pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Wracając do zarzutu pełnomocnika, iż brak przesłanki "interesu publicznego" nie może stanowić o odmowie udzielenia ulgi, zasadnym jest wyrażenie spostrzeżenia, że w rozpatrywanej sprawie, to nie brak w/w przesłanki przesądził o odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi, ale porównanie i wyważenie pomiędzy przesłanką "ważnego interesu podatnika", a interesem publicznym w ogólnym znaczeniu tego słowa. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał przy tym, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie może w rozpatrywanej sprawie przesądzić o udzieleniu ulgi, gdyż wnioskująca Spółka postawiona została w stan likwidacji, a to oznacza, że majątek jej zostanie zlikwidowany, głównie w celu zaspokojenia wierzycieli. Rezygnacja wierzyciela publicznoprawnego z należnych jej zobowiązań podatkowych oznaczałoby de facto trwałą utratę tych należności, co w tym przypadku oznaczałoby jego pokrzywdzenie. Nie sposób takiej argumentacji odmówić zasadności. Umorzenie należności oznaczałoby zgodnie z treścią art. 59 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc trwałą rezygnację z należności przysługującej Skarbowi Państwa. Skarb Państwa to wierzyciel szczególny odpowiedzialny za realizację wielu zadań o charakterze społecznym takich jak oświata, zdrowie czy pomoc społeczna. Uznanie zatem – w badanym przypadku – priorytetu interesu publicznego nad "ważnym interesem podatnika" miało swoje uzasadnienia. Należałoby bowiem udzielić odpowiedzi na pytanie, czy "ważny interes podatnika" uzasadniony jego sytuacją finansową, która w konsekwencji doprowadziła do postawienia go w stan likwidacji – uzasadnia umorzenie należności publicznoprawnej, jako wierzytelności Skarbu Państwa możliwej do zaspokojenia z majątku likwidowanego podmiotu. Na tak postawione pytanie, odpowiedź – w ocenie Sądu – może być z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa tylko negatywna. W tym przypadku interes Skarbu Państwa przemawia za odzyskaniem należności, a przesłanka "ważnego interesu podatnika" będącego podmiotem gospodarczym, postawionym w stan likwidacji, m.in. mającym na celu zaspokojenie wierzycieli, nie może tego interesu przewyższyć, a więc stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie zasługuje na aprobatę. "Ważny interes podatnika" nie może uzasadniać zupełnej i trwałej rezygnacji z należności i uprzywilejowanie pozostałych wierzycieli, skoro postępowanie likwidacyjne ma zaspokoić właśnie tych wierzycieli. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. reprezentuje wierzyciela tj. Skarb Państwa i odpowiedzialny jest za odzyskanie należnych mu zobowiązań, a zatem winien też – podejmując decyzję w sprawie ulgi podatkowej – wyważyć pomiędzy interesem tego Skarbu Państwa, a "ważnym interesem podatnika". W tym przypadku ocena materiału dowodowego i wysnute wnioski nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów określonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony, a konsekwencji na nie zasługujący na uwzględnienie należało uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik formułując ten zarzut wskazał, że organy nie rozpatrzyły całokształtu okoliczności sprawy, w tym faktu uregulowania przez skarżącą 80% zobowiązania, a także śmierci jednego z członków zarządu. Zarzutu tego – w świetle uzasadnienia decyzji organu odwoławczego – nie można podzielić, gdyż organ ten odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Należy zauważyć, że pełnomocnik nie wskazał jakie dowody nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione, czy też pominięte. Nie wskazał też dowodów, którym mocy dowodowej odmówił by organ. Pełnomocnik podniósł także zarzut naruszenia przez organy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, nie wskazując na czym konkretnie w niniejszej sprawie naruszenie to polegało. Oceniając ten zarzut – Sąd dokonał analizy materiału dowodowego oraz wydanych rozstrzygnięć i stwierdza, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa, rozstrzygnięcia zostały wydane w formie prawem przewidzianej, strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1259 ) kontroli zaskarżonych decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnień zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organów podatkowych, w tym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, a tylko taki zarzut właściwie uzasadniony mógłby stanowić podstawę uchylenia przez Sąd decyzji. Należy bowiem podkreślić, że Sąd ocenia legalność działania organów administracji, a więc zgodność ich działania z prawem, pozostawiając poza merytorycznym rozstrzygnięciem celowość czy zasadność działań tej administracji. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.