I SA/Łd 46/08

Dnia 27 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2008 roku na rozprawie sprawy ze skarg A. K. i K. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ustalających zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargi. I SA/Łd 46/08 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] r., nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., nr [...] i [...], ustalające K. K. i A. K. (dalej: skarżący) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wcześniejszymi decyzjami z dnia [...] r. organ I instancji ustalił skarżącym zobowiązanie podatkowe w kwocie 30.302,00 zł. Decyzje te zostały uchylone wyniku rozpoznania odwołań przez Dyrektora Izby Skarbowej, który zalecił jednocześnie: - przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w celu ustalenia jakiej wielkości dochody uzyskiwali skarżący z działalności rolniczej; - ustosunkowanie się do zarzutów w zakresie różnicy między wpływami a wydatkami przy ustalaniu dochodu metodą kasową P.P.H.U. "A" K. K. i P.P.H.U. "B" A. K.; - uzupełnienie materiału dowodowego poprzez odniesienie się do zastrzeżeń skarżących w zakresie rozliczeń gotówkowych oraz ustaleń zasobów gotówkowych z lat poprzednich. W wyniku ponownego rozpoznania spraw Dyrektor UKS ustalił zobowiązania podatkowe skarżących w wysokości 25.697 zł. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżących, że przechowywali w domu oszczędności w kwocie 144.000,00 zł. Organ wskazał, że w oświadczeniach majątkowych złożonych na dzień 1 stycznia 2002 r. małżonkowie wykazali środki pieniężne w kwocie 80.000,00 zł. Dysponowali również kwotą 170.000,00 zł pochodzącą z kredytu obrotowego udzielonego P.P.H.U. "A" w dniu 20 grudnia 2001 r. - zatem na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadali środki w łącznej kwocie 250.000,00 zł. Ponieważ w oświadczeniach majątkowych złożonych na dzień 31 grudnia 2002 r. skarżący wykazali zasoby gotówkowe w kwocie 220.000,00 zł., organ I instancji uznał, że różnica pomiędzy stanem oszczędności na początek i koniec 2002 r. w wysokości 30.000,00 zł., stanowi źródło finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. Organ ustalił, że nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem skarżących wyniosła 68.525,58 zł., tj. na każdą ze stron przypadało po 34.262,79 zł.. Od decyzji tych skarżący ponownie złożyli odwołania wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawach, ewentualnie uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że w myśl zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek z urzędu przeprowadzać dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego. Skarżący sprzeciwili się nieuwzględnieniu przez Dyrektora UKS ich wyjaśnień dotyczących zgromadzonych oszczędności. Wskazali również, że nie mają wykształcenia prawniczego, stąd nie wiedzieli co należy ująć w poszczególnych punktach oświadczeń majątkowych, a nie zostali o tym pouczeni. Ponadto złożyli dowód w postaci oświadczenia J. T., z którego wynika, że posiadali walutę obcą i sprzedawali ją w kantorach oraz wnieśli o przesłuchanie tego świadka, gdyby załączone oświadczenie okazało się niewystarczające. Uchylając decyzje organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 20 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", według stanu prawnego na 2002 r., zgodnie z którym przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 9 ustawy. W sprawach takich następuje przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę, co wynika z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy uznał, że skoro jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. skarżący wskazali oszczędności pochodzące z dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej od 1991 r. - należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tym zakresie. Organ wskazał, że 25 czerwca 1999 r. A. K. zaciągnął w Banku A kredyt na dokończenie budowy hali produkcyjnej, zakup 10 maszyn szwalniczych do produkcji odzieży, zakup prasy do zgrzewania tkanin, zakup samochodu dostawczego. Zgodnie z harmonogramem umowy kredytowej, w 2000 r. łączna spłata rat tego kredytu wyniosła 30.000,00 zł., zaś w 2001 r. - 40.000,00 zł. Stąd też należy wyjaśnić czy spłaty następowały zgodnie z harmonogramem umowy kredytowej, czy też w innych terminach i wysokości. Należy także wezwać skarżących do przedłożenia pozostałych umów kredytowych, na które się powołują oraz dokumentów wskazujących na daty i wysokość spłat poszczególnych rat. Ponadto niezbędnym jest również uwzględnienie kosztów związanych z nabywaniem i ulepszaniem środków trwałych dla P.P.H.U. "A" i P.P.H.U. "B" - po stronie wydatków roku, w którym środek trwały został nabyty, zaś odpisy amortyzacyjne po stronie dochodów roku, w którym zostały dokonane. Tymczasem organ I instancji zsumował wszystkie wydatki poniesione w różnych latach na zakup środków trwałych z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych. Rozliczając dochody i wydatki roku 2001 po stronie wydatków organ I instancji przyjął kwotę 400.000,00 zł. wskazaną przez skarżących w oświadczeniu majątkowym i uznał, że oznacza ona wielkość wydatków poniesionych w związku z budową domu w K. przy ul. Z. Z dziennika budowy wynika natomiast, że wprawdzie prace budowlane były prowadzone na przestrzeni lat 1997-2004, jednakże większość z nich wykonano w latach 1997-1998. W toku ponownego rozpatrywania sprawy należy zatem ustalić wielkość wydatków poniesionych w poszczególnych latach z tytułu prowadzonej inwestycji, ewentualnie w oparciu o opinię sporządzoną przez biegłego. Ponadto z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że wydatki ponoszone przez skarżących w związku z wniesieniem wkładu budowlanego na mieszkanie w budynku jednorodzinnym w zabudowie szeregowej były ponoszone w latach 1996, 1997 i 2000, a nie jednorazowo w 2000 r., jak to przyjął organ I instancji. Zatem przy rozliczaniu dochodów i wydatków ponoszonych w okresie poprzedzającym 2002 r., wydatki na wkład budowlany należy uwzględnić w roku, w którym zostały faktycznie poniesione. Z uwagi na to, że w odwołaniach skarżący powołali się na lokowanie oszczędności w dewizach, które później sprzedawali, na potwierdzenie czego załączyli stosowne oświadczenie i wnieśli o przesłuchanie J. T. w charakterze świadka – organ odwoławczy nakazał przeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Stwierdził jednocześnie, że sam fakt powołania się przez podatników na oszczędności i sposób ich lokowania, bez jednoczesnego wykazania źródła pochodzenia tych wartości, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania tych kwot w bilansowaniu wydatków poniesionych w badanym okresie. Ponieważ z wyjaśnień strony złożonych do protokołu wynika, że oszczędności skarżących były przechowywane w biurku w ich domu z powodu braku zaufania do instytucji finansowych, zaś innych dowodów, które uprawdopodobniłyby wysokość oszczędności zgromadzonych na koniec 2002 r. nie powołano – organ odwoławczy nakazał zweryfikowanie ustaleń poczynionych w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, celowym będzie szczegółowe ustalenie dochodów skarżących osiąganych z rolnictwa, na które powoływali się w toku postępowania. W tym celu organ odwoławczy zobowiązał Dyrektora UKS do: - wezwania stron do wskazania odbiorców płodów rolnych, a następnie przesłuchania ich na powyższą okoliczność; - przesłuchania osób, które zgodnie z zeznaniami strony pomagały w prowadzeniu gospodarstwa rolnego oraz ustalenia okresu i zakresu świadczonej przez nie pomocy oraz czy miała ona charakter odpłatny, a także wyjaśnienie jakie źródła utrzymania posiadały te osoby. Dyrektor IS wskazał również, że w aktach sprawy powinny znajdować się dokumenty, na podstawie których organ I instancji ustalił wysokość dochodów osiąganych przed 2002 r. z prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez K. K. i A. K., którzy zarzucili im naruszenia: - art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. l pkt 7 u.p.d.o.f., - art. 120, 121 § l, 122, 124, 125 § l, 139 § 2-3,180 § l , 187 § l i 191 Ordynacji podatkowej - art. 2 i 7 w związku z art. 8 ust 2 Konstytucji RP. Wobec powyższego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, umorzenie postępowania w sprawie i zasądzenie zwrotu kosztów sądowych. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że sprawa toczy się już zbyt długo, bowiem wszczęto ją 7 grudnia 2005 r. i do chwili obecnej nie jest rozstrzygnięta, mimo że w tym okresie zgromadzono dowody i materiały, które w zupełności potwierdzały nadwyżkę dochodów nad wydatkami. Skarżący wskazali, że ich dochody były lokowane w wartościach dewizowych i przechowywane w domu, co zapobiegało utracie siły nabywczej posiadanych środków. Wyjaśnili, że w toku postępowania ograniczyli się do przedstawienia jedynie tych źródeł dochodów, które według ich wyliczeń z nawiązką pokrywały wydatki poniesione w 2002 r., albowiem ujawnienie zasobów większych niż to konieczne dla potrzeb sprawy, spowodować może zagrożenie ze świata przestępczego dla życia i zdrowia stron oraz członków ich najbliższej rodziny, w przypadku gdyby doszło do złamania tajemnicy skarbowej. Te obawy uzasadnione są publikowanymi przez środki masowego przekazu licznymi informacjami o porwaniach dla okupu, morderstwach, powiązaniach świata polityki ze strukturami mafijnymi etc. Troska państwa o bezpieczeństwo obywateli to jedna z naczelnych zasad wynikających z Konstytucji RP. Nie powinna zatem budzić zdziwienia troska obywateli o własne bezpieczeństwo. Zdaniem skarżących rozpatrując sprawę po raz kolejny organy podatkowe popełniły te same błędy co poprzednio. W szczególności dowodom przedstawionym przez strony nie przeciwstawiły dowodów przeciwnych, nie przyjęły również za wiarygodne wyjaśnień skarżących dotyczących zgromadzonych przed 2002 r. dochodów z rolnictwa (umowy dzierżaw) i z działalności gospodarczej prowadzonej od 1991 r., przez co naruszyły zasady zaufania i informowania stron. Dokonały również błędnych ustaleń dotyczących sposobu gromadzenia i przechowywania oszczędności uzyskanych przed 2002 r., w sytuacji, gdy precyzyjne wyliczenie dochodów i wydatków za tak długi okres jest niemożliwe z przyczyn obiektywnych. Skarżący wskazali, że urzędnik prowadzący postępowanie polecił im sporządzenie szczegółowego zestawienia dochodów i wydatków, nie informując o ewentualnych negatywnych skutkach procesowych tego działania. Z przyczyn obiektywnych było to zadanie niewykonalne, a więc z istoty swojej wadliwe, organy podatkowe natomiast wykorzystały to na ich szkodę. Skarżący zarzucili, że organy podatkowe nie informowały ich, że ujawnione przez nich zasoby nie wystarczą na pokrycie wydatków, gdyż chciały wykorzystać to w wydanej decyzji, czym rażąco naruszyły art. 121 § l i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących wartość mienia zgromadzona w roku podatkowym i latach poprzednich w rzeczywistości przekroczyła kwotę wydatków, nie ma więc zastosowania art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., co daje możliwość umorzenia postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skargi są bezzasadne, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje więc na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, co sprowadza się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oceniając argumentacje zaskarżonych decyzji, należy ogólnie stwierdzić, że spełniają one przesłanki powołanego przepisu, który stanowił ich podstawę prawną. Zaskarżone decyzje w istocie podjęte zostały w celu uwzględnienia argumentacji skarżących, tak daleko jak to jest tylko możliwe w granicach prawa. Podkreślić należy bowiem, że zasadniczo w postępowaniu wymiarowym dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, to podatnik powinien wykazać, że przychód zakwestionowany przez organy pochodzi ze źródeł ujawnionych, tj. był opodatkowany lub niepodlegał opodatkowaniu. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 1999 r., I SA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), Sąd stwierdził, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2001 r. w sprawie III SA 643/00 (Prz. Podat. 2001/11/63), czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 października 2004 r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, w których Sąd stwierdził, że gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Jeżeli zatem na etapie postępowania podatkowego skarżący nie wskazali jednocześnie tytułu ich konkretnych przychodów osiąganych w latach wcześniejszych, które byłyby pominięte przez organy podatkowe, to wywodzenie na etapie postępowania sądowego, że istniały bliżej nieskonkretyzowane źródła przychodów skarżących, których organy podatkowe nie zbadały, jest nieuzasadnione. Wskazać należy jednocześnie, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim wykazanie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r. SA/Sz 1877/99 (LEX nr 49810). Stąd też należy stwierdzić, że organ odwoławczy realizując zasadę prawdy obiektywnej oraz uwzględniając zarzuty podniesione w odwołaniach, podjął starania w celu uwzględnienia wszelkich znanych mu źródeł przychodów skarżących, które mogą mieć wpływ na wynik spraw. A ponieważ działania te wymagały uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasadnym było uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez ten organ Takie działanie organu wskazuje na daleko idącą wnikliwość i zamiar uwzględnienia wszelkich dowodów korzystnych dla stron. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że dowód z oświadczeń stron, które wyłącznie rodzajowo określają źródło swoich przychodów, wskazując jedynie na sam fakt posiadania środków płatniczych (co w zasadzie jest niekwestionowane) – jest stanowczo niewystarczajacy. Gdyby bowiem było przeciwnie – wymierzenie podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należałoby uznać praktycznie za niewykonalne. Jak wynika z treści skarg wniesionych do WSA w Łodzi, podłożem nieujawnienia przez skarżących wszystkich źródeł przychodu jest stan zagrożenia, który zaistniałby w przypadku złamania tajemnicy skarbowej. Wyjaśnienie takie – choć jest w nim pewna logika - nie może jednak prowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyż pozostaje ono w sprzeczności z zasadą powszechnego obowiązku podatkowego, nakazującą złożenie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w myśl art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Za nieprzekonywujący również należy uznać podnoszony w odwołaniach zarzut podważający wiarygodność swoich oświadczeń majątkowych wobec skomplikowanego sposobu ich wypełnienia. Treść wzorów tych oświadczeń w części dotyczącej zasobów pieniężnych osób zobowiązanych do ich złożenia jest bowiem oczywista i nie wymaga jakiejkolwiek wykładni, ani też wykształcenia prawniczego. Albo więc skarżący zaryzykują i wskażą organom źródła swoich przychodów, albo muszą się liczyć z ewentualnością ustalenia zobowiązania podatkowego w niniejszych sprawach. Podkreślić należy również, że możliwość przeprowadzania dowodów z urzędu przez organy podatkowe nie jest nieograniczona, tym bardziej w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu (o czym świadczą powołane wyżej wyroki) i tym bardziej w sytuacji bierności skarżących, ograniczających swoje środki dowodowe jedynie do wskazywania faktu posiadania oszczędności. Oceniając zaskarżone decyzje, należy stwierdzić, że nie naruszają ani art. 20 ust. l, ani też art. 30 ust. l pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż przepisy te określają jedynie sposób ustalania wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz należnego od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. Decyzje te w istocie nie przesądzają bowiem ani o wysokości tych przychodów, ani też o wysokości podatku jaki powinien być wymierzony. Ich przesłaniem natomiast jest wyczerpanie wszelkich znanych organowi odwoławczemu sposobów w celu prawidłowego ustalenia tych wartości, co niewątpliwie jest słuszne. Sąd nie stwierdził również, aby uchylając decyzje organu I instancji Dyrektor IS naruszył zasadę legalizmu i praworządności, wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP. Organ odwoławczy działał bowiem na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i z treści zaskarżonych decyzji wynika, że miał na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak też regulacje procesowe. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia art. 8 ust. 2 Konstytucji, dotyczącego bezpośredniego stosowania jej przepisów. Stwierdzić należy ponadto, że nieuwzględnienie poglądów podatników, które nie mają umocowania prawnego nie stanowi naruszenia zasady zaufania, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podjął niewątpliwie wszelkie działania zmierzające do urzeczywistnienia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Natomiast zasada przekonywania, wynikająca art. 124 Ordynacji podatkowej, nie oznacza obowiązku uzyskania przez organ efektu przekonania podatnika o słuszności swojego poglądu, lecz jedynie podjęcie działań w celu wyjaśnienia treści zastosowanych przepisów prawnych, podania przesłanek załatwienia sprawy oraz ustosunkowania się do twierdzeń podatnika, co zostało uczynione. Odnośnie zasady szybkości (art. 125 Ordynacji podatkowej) należy wyjaśnić, że podstawą prawidłowej decyzji jest precyzyjne ustalenie stanu faktycznego i szybkość postępowania podatkowego nie może przesłaniać dążenia do prawdy obiektywnej – naczelnej zasady prawa podatkowego. W znacznej mierze uwaga ta odnosi się również do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów 139 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, dotyczących terminów załatwiania spraw. Nie znajdują uzasadnienia także zarzuty dotyczące przeprowadzania i oceny zgromadzonych dowodów (art. 180 § l , 187 § l i 191 Ordynacji podatkowej), gdyż podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonych decyzji jest zamiar uzupełnienia materiału dowodowego i dokonanie powtórnej oceny spraw, także pod kątem nowych dowodów wnioskowanych przez strony. Zauważyć należy również, że zaskarżone decyzje realizują żądania stron zawarte w odwołaniach od decyzji organu I instancji, w których skarżący wnieśli o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawach, ewentualnie o uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia – co zostało uczynione. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. t.n.