II FSK 1047/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 36/08 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia czynności egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz E. sp. z o.o. w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1047/08 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt III SA/Łd 36/08, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżone przez "E." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 października 2007 roku oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 12 lipca 2007 roku w przedmiocie odmowy uchylenia czynności egzekucyjnych. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w sprawie odmowy uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 stycznia 2005 r. Nr SM 4/17/05, obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: K.p.a.) oraz art. 18 i art. 60 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.). W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 26 stycznia 2005 r. na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość spółki z o.o. "E." w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 171 295 zł. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony spółce i na podstawie tego tytułu, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunku bankowego, udziałów w spółkach z o.o. oraz innych wierzytelności. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2005 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2004 r. (zmienioną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2004 r.) została następnie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. I SA /Łd 1606/06. W dniu 17 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., wykonując powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2004 r., zmienioną decyzją tego Dyrektora z dnia 30 listopada 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Wówczas, postanowieniem z dnia 12 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. zawiesił - na żądanie wierzyciela - postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej spółki na podstawie tytułu wykonawczego, odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego i odmówił uchylenia czynności egzekucyjnych. Utrzymując w mocy te postanowienia Naczelnika Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2004 r., na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, nie oznacza, że powyższe zobowiązanie stało się niewymagalne lub wygasło. Według organu odwoławczego uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2004 r. wywołuje tylko skutki ex nunc, tj. od chwili uchylenia decyzji i dlatego nie można stwierdzić, że zobowiązanie określone tą decyzją stało się niewymagalne. Stąd też, w świetle przesłanek wskazanych w art. 60 § 1 u.p.e.a. brak było podstaw do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Uchylenie decyzji oznaczało jedynie, że organ podatkowy nie posiada aktualnej informacji o wysokości zobowiązania, toteż niezbędne jest zawieszenie postępowania do czasu wydania przez organ pierwszej instancji nowej decyzji w sprawie określenia tego zobowiązania, a zgodnie z art. 58 § 1 u.p.e.a. w takim wypadku dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Wskazał, że stan faktyczny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest sporny. Wynika z niego, że po wszczęciu postępowania egzekucyjnego decyzja wymiarowa, określająca zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., została uchylona przez organ II instancji, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do oceny, czy okoliczność ta uzasadniała zawieszenie postępowania egzekucyjnego, czy też postępowanie egzekucyjne należało umorzyć, a w konsekwencji uchylić dokonane czynności egzekucyjne. Zgodnie bowiem z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności Natomiast zgodnie z art. 60 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje, w razie potrzeby, postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Może być prowadzone tak długo, jak długo tytuł ten zachowuje aktualność tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. Gdy w toku postępowania egzekucyjnego uchylono decyzję, z której wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Uchylenie decyzji powoduje, iż zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. Ponieważ podatek dochodowy od osób fizycznych należy do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej [w oryginale: pkt 2, co poczytać należy za oczywistą omyłkę], a więc powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego, a decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość. Nie zmienia to jednak faktu, że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że należność, której wysokość nie jest znana, może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego i zawiesił to postępowanie. Tymczasem badając dopuszczalność prowadzenia egzekucji organ ocenia, czy zachodzą przesłanki pozytywne oraz czy nie zachodzą przesłanki negatywne do jej prowadzenia, o których mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a. Sytuację, w której obowiązek wykonywany w trybie egzekucji sądowej wynika z decyzji nie istniejącej w obrocie prawnym ocenić należy jako sytuację, w której zachodzi niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych, co oznacza, że nie ma także postaw prawnych do zawieszenia takiego postępowania, ale powinno być ono umorzone, czego konsekwencją winno być także wydanie postanowienia na podstawie art. 60 u.p.e.a. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 Pp.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez uznanie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem art. 60 § 1 i § 2 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł w uzasadnieniu, że określona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. okoliczność obligująca organ podatkowy do umorzenia postępowania egzekucyjnego nie zaistniała, a przeszkoda do prowadzenia tego postępowania nie miała charakteru trwałego, co uzasadniało zawieszenie postępowania. Tym samym brak było podstaw do uchylenia czynności egzekucyjnych w trybie art. 60 § 1 i § 2 u.p.e.a. Spółka "E." w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie argumentując, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżonym wyrok odpowiada prawu. Jednocześnie przedstawiono wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dotyczą uchybienia przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 135 § 1 P.p.s.a., a także art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. zostały sformułowane w sposób dość ogólny, wskazując na naruszenie przez ten Sąd art. 60 § 1 i § 2 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Uchybienie tym przepisom przez Sąd polegać miało w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną na uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego L. Wskazanym przez autora skargi kasacyjnej przepisom Sąd jednak nie uchybił, a jego rozstrzygnięcie zasługuje w pełni na aprobatę. Słusznie bowiem sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L., jak również Naczelnika Urzędu Skarbowego L. zapadło z naruszeniem art. 60 § 1 i § 2 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W świetle bezspornego stanu faktycznego Sąd zajął trafne stanowisko, że postępowanie egzekucyjne wszczęte wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "E." na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26.01.2005 roku Nr SM 4/17/05 obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych, powinno zostać umorzone a nie zawieszone. Uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31.05.2004 roku decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17.05.2005 roku wydanej w związku z wykonaniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, skutkowało bowiem, że określone tam zobowiązanie podatkowe, w kształcie odmiennym od wykazanego w deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, nie istnieje i nie jest wobec tego wymagalne. W takiej sytuacji istniało więc nadal jedynie zobowiązanie podatkowe w kształcie w jakim ujawniono je w deklaracji podatkowej na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok. Dlatego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. Przepis art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje bowiem, że postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu między innymi, gdy egzekwowany obowiązek wygasł z innego powodu. Sytuacja taka wystąpiła w analizowanym stanie faktycznym, gdyż uchylona została decyzja, która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a to spowodowało, iż przestała istnieć podstawa prawna egzekwowanego obowiązku. Nieistnienie obowiązku jako przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego jest więc w tym wypadku następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tytułu wykonawczego. Egzekwowany obowiązek nie istniał więc, gdyż został określony w decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego po wystawieniu tytułu wykonawczego. Z tego powodu brak było zatem podstaw dla dalszego istnienia stosunku procesowego, w ramach którego organ egzekucyjny mógł orzekać o uprawnieniach i obowiązkach wierzyciela oraz zobowiązanego stosując przepisy normujące postępowanie egzekucyjne. Skoro w toku postępowania egzekucyjnego wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję, z której wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie mogło być dalej prowadzone. W takim wypadku postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu na podstawie art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż zaistniały trwałe przesłanki uniemożliwiające prowadzenie egzekucji. Przesłanki te ustać mogły dopiero po ponownym rozpoznaniu sprawy i wydaniu oraz skutecznym doręczeniu decyzji ostatecznej, mocą której określony zostanie podatek w innej wysokości, niż wynikający z zeznania podatek należny zgodnie z treścią art. 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie konkretnego tytułu wykonawczego i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Postępowanie egzekucyjne może więc być prowadzone tylko tak długo, jak długo tytuł wykonawczy zachowa swą aktualność, a więc jak długo egzekwowana na jego podstawie kwota wynikająca z zobowiązania podatkowego znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. Prawdą jest, iż zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jednakże gdy organ egzekucyjny badając dopuszczalność egzekucji administracyjnej w trybie art. 29 § 1 u.p.e.a. stwierdzi nieistnienie obowiązku, wówczas nie może w ogóle wszcząć egzekucji. Z drugiej strony obowiązany jest on zatem zbadać, czy egzekwowany obowiązek nie wygasł. Organ egzekucyjny jest więc zmuszony do sprawdzenia, czy egzekwowany obowiązek podlegający egzekucji jeszcze istnieje. Jeśli ustali, iż nie istnieje, wówczas obowiązany jest wydać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W analizowanym stanie faktycznym niedopuszczalność egzekucji wystąpiła z uwagi na to, iż, jak była o tym mowa, obowiązek wynikał z decyzji nie istniejącej w obrocie prawnym. Natomiast uchylenie decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, a co za tym idzie wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, nie może stanowić podstawy faktycznej do zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak chce tego skarżący organ. Na tej podstawie, co należy przypomnieć, postępowanie ulega zawieszeniu na żądanie wierzyciela. Tymczasem w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, to jest zgodnie z art. 21 § 1 pk 2 Ordynacji podatkowej, uchylenie decyzji powoduje, iż zobowiązanie podatkowe opiewające na kwotę określoną w uchylonej decyzji przestaje istnieć w dotychczasowym kształcie i może zostać skorygowane w innej wysokości. W analizowanym stanie faktycznym dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest natomiast istnienie zobowiązania określonego w innej wysokości, niż wykazana w deklaracji podatkowej, określonego ostateczną decyzją organu podatkowego o charakterze deklaratoryjnym. Dopóki organ podatkowy tego nie uczyni podatek wynikający z zeznania, zgodnie z brzmieniem art. 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest podatkiem należnym za dany rok. Domniemanie prawne zakładające, że podatek należny obliczony został w zeznaniu podatkowym w prawidłowej wysokości może być decyzją ostateczną organu podatkowego wzruszone. Zgodnie bowiem z treścią art. 27 ust 1 ustawy podatkowej, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok dopóty, dopóki organ podatkowy nie wyda decyzji zawierającej inną kwotę zobowiązania podatkowego. Do chwili więc wydania i skutecznego doręczenia takiej decyzji zobowiązanie podatkowe istnieje nadal w wysokości podatku należnego wynikającego z zeznania za dany rok podatkowy. Skoro więc uchylona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, stanowiąca podstawę wystawionego tytułu wykonawczego, nie może kształtować zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynika to z treści zeznania podatkowego, to nie może być ona również wymagalna. Uchylenie takiej decyzji nie ma więc charakteru przejściowego dla postępowania egzekucyjnego, gdyż wyeliminowaniu z obrotu prawnego podlegała decyzja, na której oparto tytuł wykonawczy. Natomiast należność, której wysokość nie jest dokładnie znana organowi podatkowemu w toku postępowania egzekucyjnego, wbrew temu co stwierdzi skarżący organ, nie jest przesłanką zawieszenia postępowania egzekucyjnego w świetle art. 56 § 1 u.p.e.a., gdyż należność taka nie może być przedmiotem egzekucji. Uchylenie decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego skutkuje więc tym, iż nie było podstaw prawnych do zawieszenia takiego postępowania. Z tego powodu nie można również zgodzić się z dalszą argumentacją autora skargi kasacyjnej, iż w zaistniałym stanie faktycznym niezbędne było zawieszenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a., to jest na żądanie wierzyciela. Organ egzekucyjny pominął bowiem fakt, iż z chwilą uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2004 roku dotychczasowy wierzyciel przestał nim być. Zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Jednakże, zgodnie z art. 60 § 2 u.p.e.a., w razie potrzeby, organ ten wydaje postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Skutkiem umorzenia postępowania jest zatem uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych następujące z mocy prawa. Skoro jednak zgłoszono wniosek o wydanie postanowienia w trybie art. 60 § 2 u.p.e.a. odmowa jego uwzględnienia w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone, przepis ten narusza. Rozstrzygnięcie podjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zatem trafne także w odniesieniu do odmowy uchylenia przez organ egzekucyjny dokonanych czynności egzekucyjnych. Z tych więc przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i stosowanym odpowiednio do sporządzenia i wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).