I SA/Wr 1533/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Dębicka-Skibińska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A. w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 20 kwietnia 2007 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Spółki A. w J. G. kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2007 r. nr [...], który po rozpoznaniu zażalenia Spółki A. w J. G. z dnia 30.04.2007 r. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia 20.04.2007 r. nr [...] w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółki A. w J. G. wystąpiła z wnioskiem - pismo z dnia 29.01.2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 954 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. w zakresie ustalenia momentu potrącenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków zarachowanych w grudniu 2006 r. lecz niezapłaconych do końca 2006 r., pośrednio związanych z przychodami. Spółka stała na stanowisku, że w przedstawionej sytuacji do oceny i kwalifikacji zdarzeń gospodarczych powstałych w grudniu 2006 r. lecz faktycznie niezapłaconych do końca 2006 r., a kwalifikowanych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty - należy zastosować przepisy obowiązujące w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczych, a tym samym zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu w którym zostaną faktycznie zapłacone, czyli stosując zasady kwalifikowania wydatków za koszt uzyskania przychodów obowiązujące do końca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia 20.04.2007 r. nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i stwierdził, że potrącenia kosztów uzyskania przychodów możliwych do zarachowania w 2006 r., pośrednio związanych z przychodami, należy dokonać na podstawie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i koszty te potrącić w momencie ich poniesienia tj. w grudniu 2006 r. Uznał bowiem, że poniesienie kosztu nie jest związane z jego faktycznym wydatkowaniem. Od tego postanowienia Spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i stwierdzenie, że stanowisko podatnika jest prawidłowe, zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., w postaci błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Wskazano, że zasada potrącalności kosztów w czasie nie ma zastosowania do kosztów pośrednich, nie mających bezpośredniego związku z przychodem. Pod pojęciem poniesienie kosztów uzyskania przychodów należy rozumieć ich faktyczne zrealizowanie w znaczeniu kasowym zarówno zapłatę, potrącenie czy utworzenie rezerwy – w zależności od rodzaju zdarzenia gospodarczego. Dyrektor Izby Skarbowej W. decyzją z dnia 13 lipca 2007 r. nr [...] odmówił zmiany interpretacji podtrzymując w całości stanowisko organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego błędne jest utożsamianie poniesionego kosztu z poniesionym wydatkiem polegającym na faktycznej zapłacie. Poniesiony koszt to taki, który – zgodnie z rozumieniem języka powszechnego – "obciąża" podatnika. Czyli jest to koszt, który podatnik już zapłacił lub winien zapłacić w przyszłości na podstawie zarachowanego dowodu źródłowego (np. faktury bądź jest to koszt, którego podatnik nie uiszcza (nie wydatkuje) np. odpisy amortyzacyjne, aktualizujące. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako opartej na błędnej wykładni prawa art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., co jej zdaniem miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki powtarzając argumenty podane w zażaleniu podniósł, że koszty pośrednie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, podkreślając, że "poniesienie" oznacza faktyczne wydatkowanie, gdyż wykładnia sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany co oznacza, iż chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenia kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym. Organ zatem błędnie przyjął, że poniesienie kosztu nie jest tożsame z jego faktyczną realizacją. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Na wstępie należy podkreślić, że w orzecznictwie przesądzono, że Sąd administracyjny nie może ograniczać zakresu formułowanych ocen tylko do kwestii trybu i terminu wydania zaskarżonej interpretacji. Zakres kognicji powoduje, iż sąd obowiązany jest również zbadać prawidłowość dokonanej wykładni, która przecież prowadzi do zajęcia stanowiska zgodnego bądź sprzecznego z prawem. (patrz uchwała NSA z 18.01. 2007 r., FPS1/06, publ. ONSAiWSA2007/2/27). Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Interpretacja podatkowa nie przybiera bowiem wprawdzie postaci stosowania prawa (decyzji podatkowej), ale określa sytuację prawną podatnika, a tym samym musi być traktowana jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do wykładni. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenia momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zdarzeń gospodarczych zaistniałych w grudniu 2006 r. i zarachowanych w tym miesiącu, lecz niezapłaconych do końca 2006 r., pośrednio związanych z przychodami. Tożsame jest stanowisko podatnika i strony przeciwnej co do zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących do dnia 31.12.2006 r., natomiast rozbieżność dotyczy kwestii rozumienia użytego w ustawie pojęcia "poniesienie kosztów". Art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. określa zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie i stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W celu określenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien ustalić sposób powiązania kosztów z przychodami. Z postanowień artykułów 15 i 16 u.p.d.o.p. wynika, że o zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - tj. by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zauważyć jednakże należy, że nie wszystkie koszty ponoszone przez podatników są bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu. Związek ten może mieć także charakter pośredni, jak np. w przypadku kosztów funkcjonowania podatnika. Koszty te, jakkolwiek poniesione w celu uzyskania przychodu, nie są bezpośrednim czynnikiem uzyskania konkretnego przychodu. W przypadku kosztów pośrednich, przy których odnajdywanie ich bezpośredniej relacji nie jest możliwe uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. Tego rodzaju bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w widocznym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym uniemożliwia to ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Z uwagi na te okoliczności podatnik powinien więc zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Z powołanego bowiem przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając - winien wystąpić - chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu. Pierwsza część tego przepisu ("koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą") jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni czytelne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże redakcja dalszej jego części (tj. "są potrącane także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego") przesądza wprost, że możliwość potrącenia kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód (patrz. B. Gruszczyński w "Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004 r.", Wyd. Unimex, str. 334 oraz teza SN w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 22 i 23/01, OSNAPiUS z 2002 r., Nr 24, poz. 585 i 586) Od tej zasady istnieją dwa wyjątki: można potrącić koszty jeszcze nie poniesione, jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego, są określone co do rodzaju i kwoty, które zostały zarachowane mimo ich nie poniesienia. Drugi wyjątek to ten, że można potrącić koszty w roku następnym (w latach następnych) po roku, w którym wystąpił przychód, jeżeli: odnosiły się do minionego roku podatkowego, były określone co do rodzaju i kwoty, ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe, zostały poniesione w roku, w którym je potrącono. W pierwszym wyjątku wszystkie trzy warunki w drugim wyjątku wszystkie cztery warunki muszą wystąpić łącznie. Oznacza to zatem u podatników prowadzących księgi rachunkowe i podatkowe księgi przychodów i rozchodów, że są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego oraz koszty uzyskania przychodów jeszcze nie poniesione faktycznie, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowane, pod tymże wszakże warunkiem, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Analiza przytoczonego więc wyżej przepis nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Nie można ustalić, że koszty te odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Możliwość wcześniejszego (przed poniesieniem wydatku) odliczenia kosztu wymaga spełnienia trzech przesłanek: - koszt uzyskania przychodu dotyczy roku, w którym jest potrącany, - koszt jest określony co do rodzaju i kwoty, - koszt jest zarachowany (patrz. H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wyd. "K i K", W-wa 2001, s. 115). W niniejszej sprawie nie można zakwestionować możliwości spełnienia warunków opisanych w pkt 2 i 3. Natomiast, nie budzi wątpliwości, że rodzaj kosztów nie pozwala na ustalenie, którego roku podatkowego dotyczą. Koszt poniesiony stanowi więc w niniejszej sprawie koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym (tak też uznał NSA w wyroku z dnia 9.10.2002 r., sygn. akt I SA/W 1225/2000). Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 113/2004, wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt FSK 624/2004, wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2044/2004, wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt FSK 861/2005). Pogląd ten zyskał również aprobatę w piśmiennictwie (patrz. I. Ożóg, "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia i problemy praktyczne" Przegląd Podatkowy z 2001 r., nr 5 i 6). Wobec tego należy podzielić stanowisko strony skarżącej zawarte w skardze, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu jej sprzeczności z prawem. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił orzeczenia obu instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu 200 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.