I SA/Gd 974/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2008r. sprawy ze skargi firmy "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 200 ( dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 15 marca 2007 r. A Sp. z.o.o. wystapiła na podstawie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p.") do Prezydenta Miasta z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie rozstrzygnięcia, czy znajdujące się w pasach drogowych dróg publicznych na terenie gminy S. urządzenia oświetleniowe, stanowiące własność wnioskodawcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też są od tego podatku zwolnione na zasadzie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2005 Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l."). Spółka stanęła na stanowisku, że nie jest zobowiązana do zapłaty podatku, ponieważ zgodnie z gramatyczną wykładnią art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dana budowla podlega zwolnieniu, o ile tylko zlokalizowana jest na zajętych pod pasy drogowe gruntach w ogóle niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub też gruntach zajętych pod pasy drogowe eksploatowane jako płatne autostrady. W przypadku spełnienia powyższego warunku, w ocenie spółki, dla pozytywnego zastosowania zwolnienia, bez znaczenia pozostaje zatem czy sama budowla pozostaje, w oderwaniu od gruntu, związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też nie. Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta stwierdził, że przedstawione we wniosku spółki stanowisko jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Powołując treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., stanowiącego, że nie podlegają podatkowi od nieruchomości grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych, organ stwierdził nieprawidłowość dokonanej przez spółkę wykładni. W ocenie organu na podstawie przytoczonego przepisu z wyłączenia z opodatkowania korzysta grunt pod pasem drogowym drogi publicznej oraz wszystkie budowle tam zlokalizowane, za wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, innej niż eksploatacja dróg publicznych. Nie są więc opodatkowane typowe, zlokalizowane w pasie drogowym budowle, takie jak: droga wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty), chodniki ścieżki rowerowe, zatoki autobusowe i postojowe itp. Z wyłączenia nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, takie jak np. tablice reklamowe, parkingi płatne, niestanowiące budynków pawilony, kioski i bary zlokalizowane w pasie drogowym, jak też budowle sieciowe - gazowe, telekomunikacyjne i energetyczne. Z tych też względów słupy oświetleniowe stanowiące własność prowadzącej działalność gospodarczą spółki, nie mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W zażaleniu strona zakwestionowała wydaną przez organ interpretację. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. 2000 Nr 71, poz. 838 ze zm.; dalej jako "u.d.p.") pojęcie drogi lub pasa drogowego oznacza wydzielony pas terenu przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów oraz do ruchu pieszych wraz z leżącymi w jego ciągu obiektami inżynierskimi, placami, zatokami postojowymi oraz znajdującymi się w wydzielonym pasie chodnikami, ścieżkami rowerowymi, drogami zbiorczymi, drzewami i krzewami oraz urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Zgodnie natomiast z § 109 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 43, poz. 430 ze zm.; dalej jako "rozp. z 1999 r.") znajdujące się w ciągu pasa drogowego urządzenia oświetleniowe stanowią wyposażenie techniczne drogi, będąc urządzeniami związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Powołując się na powyższe przepisy przesądzające, że budowle oświetleniowe stanowią typowy element składowy drogi oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 2 stycznia 2007 r., spółka doprecyzowała zaprezentowaną uprzednio we wniosku wykładnię podkreślając, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że od opodatkowania zwolnione są pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, gdzie zwolnienie dotyczy ww. budowli niezależnie od tego czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - chyba, że budowle te zostały zlokalizowane na gruntach zajętych pod pasy drogowe związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło zmiany lub uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w całości podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, że na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle jednakże tylko te, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad. Ze zwolnienia nie korzystają natomiast wszystkie pozostałe budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innego typu. W sprawie nie budzi natomiast wątpliwości, że A prowadzi inną niż eksploatacja autostrad działalność gospodarczą, wobec czego w ocenie organu pozostaje zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości od zlokalizowanych w pasie drogowym słupów oświetleniowych. Odnosząc się do twierdzeń zażalenia organ podkreślił, że wbrew przekonaniu spółki z przepisów prawa nie wynika aby słupy oświetleniowe były drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami lub instalacjami stanowiącymi całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego ani też nie są obiektami budowlanymi lub urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zdaniem Kolegium pod zawartym w u.d.p. w definicji pasa drogowego pojęciem urządzeń technicznych związanych z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu należy bowiem rozumieć te budowle i urządzenia, bez których funkcjonowanie drogi byłoby niemożliwe. Znaczna ilość pasów drogowych nie jest natomiast oświetlona, a ruch na tych drogach odbywa się normalnie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającego ją postanowienia Prezydenta Miasta w związku z naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając zarzut dokonania przez organy rozszerzającej, a przez to niedopuszczalnej wykładni ww. przepisu, strona skarżąca konsekwentnie przytoczyła całość argumentacji przedstawionej uprzednio w zażaleniu. Strona skarżąca podkreśliła w szczególności, że wyjątek od zwolnienia dotyczy gruntów oraz zlokalizowanych w nich budowli związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad. Wyjątek ten w ocenie strony skarżącej obejmuje zatem łącznie grunty oraz zlokalizowane w nich budowle i nie dotyczy budowli zlokalizowanych na gruntach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - chociażby same budowle (z wyłączeniem gruntów, na których są zlokalizowane) były związane z działalnością gospodarczą inną niż eksploatacja autostrad. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy jest, w głównej mierze, poza sporem. W 2007 r. spółka A w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła na rzecz gminy S. na mocy umowy z dnia 1 stycznia 1995 r. usługi oświetleniowe polegające na oświetleniu pasów dróg publicznych zlokalizowanych na terenie gminy S. w celu prowadzenia zabezpieczenia i obsługi ruchu drogowego. Usługi oświetleniowe były świadczone przy pomocy zlokalizowanych w pasach dróg publicznych słupów oświetleniowych stanowiących własność skarżącej spółki. W sprawie nie jest sporne również to, że słupy oświetleniowe są budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2006 Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Strony niniejszego postępowania nie są jednak zgodne co do tego, czy budowle te pozostają związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego argumentem niepozwalającym na zaliczenie słupów do wskazanej kategorii budowli jest okoliczność, że nie są one niezbędne dla funkcjonowania drogi. Argument ten trudno jednak uznać za uzasadniony. Jak słusznie wykazała strona skarżąca, obowiązujące przepisy prawa tj. rozdział 2 rozp. z 1999 r. jednoznacznie kwalifikują budowle instalacji oświetlenia drogowego jako urządzenia technicznego wyposażenia dróg. Skoro natomiast zgodnie z § 3 cytowanego rozporządzenia warunki techniczne drogi mają zapewnić bezpieczeństwo jej użytkowania, to zdaniem Sądu stanowi to przesłankę przesadzającą o konieczności zaliczenia urządzeń oświetleniowych do kategorii urządzeń technicznych, związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, Poszczególne urządzenia techniczne służą bowiem realizacji określonych w rozporządzeniu warunków, którym musi odpowiadać droga. Chociaż § 109 rozp. z 1999 r. zawiera jedynie przykładowe wyliczenie sytuacji, w których droga wymaga oświetlenia, należy przyjąć, że oświetlenie drogi zawsze zwiększa bezpieczeństwo odbywającego się na niej ruchu. Pomimo więc tego, że nie wszystkie drogi są oświetlone, fakt wyposażenia drogi w słupy oświetleniowe jest w każdym wypadku równoznaczny z wyposażeniem jej w urządzenia służące zapewnieniu bezpieczeństwu ruchu. W zakresie ustaleń stanu faktycznego Sąd podziela zatem stanowisko strony skarżącej, że słupy oświetleniowe są urządzeniami technicznymi, związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w definicji pasa drogowego, w art. 4 ust. 1 u.d.p. Główny, zaistniały pomiędzy stronami niniejszego postępowania spór dotyczy jednak wykładni prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Wniosek o udzielenie interpretacji został złożony przez stronę skarżącą w związku z nowelizacją ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym (tj. do końca roku 2006 r.) na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości były "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Z dniem 1 stycznia 2007 r. zawarte w analizowanym przepisie zwolnienie objęło natomiast "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych". Pomimo tego, że w projekcie rządowym podkreślono, iż zmiany w zakresie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. mają na celu jedynie jego doprecyzowanie, w rzeczywistości doprowadziły one do powstania istotnych wątpliwości interpretacyjnych, dotyczących m.in. tego czy w nowym stanie prawnym objęte zwolnieniem są w dalszym ciągu są wszystkie obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego zwolnienie słupów oświetleniowych od podatku od nieruchomości nie budziło wątpliwości. Zgodnie z utrwaloną w tym zakresie linię orzeczniczą (m.in. wyrok NSA z dnia 20 października 2005 r., sygn. akt FSK 2464/04; niepubl. oraz wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1058/02; publ. ONSA 2004 nr 2 poz. 65) sądy przyjmowały, że warunkiem wystarczającym dla zastosowania zwolnienia podatkowego jest położenie budowli w ciągu pasa drogowego oraz jej powiązanie z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Urządzenia oświetlenia drogowego były przy tym jednoznacznie kwalifikowane jako mieszczące się w pojęciu budowli dróg publicznych i będące urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Z uwagi na stan faktyczny sprawy, w ramach którego nie budzi wątpliwości, że w obrębie gminy S. brak jest dróg spełniających funkcje płatnych autostrad, Sąd przyjął założenie, że dalsza cześć rozważań, w celu zapewniania zwięzłości i przejrzystości wywodu, pominie kwestię ustalenia zakresu zwolnienia dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej budowli zlokalizowanych w pasach drogowych eksploatowanych jako płatne autostrady. Dokonana przez Sąd wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. skoncentruje się zatem na ustaleniu, czy znajdujące się w pasach dróg publicznych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą budowle w postaci słupów oświetleniowych, stanowiących własność podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy też nie. Sąd podziela zarzut, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Pokreślenia wymaga jednak, że w ocenie Sądu, błędnej wykładni ww. przepisu, dokonały tak organy podatkowe, jak i strona skarżąca. Niezależnie od argumentów przedstawionych na poparcie stanowiska, że słupy oświetleniowe są budowlami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, strona skarżąca podniosła, iż zawarte w przepisie zastrzeżenie "z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)" nie odnosi się, jak chcą organy podatkowe, tylko do budowli, ale stanowi wyjątek obejmujący łącznie: i grunty i zlokalizowane w nich budowle. Pomimo prawidłowego, tj. zgodnego z regułami gramatycznymi, odczytania samej konstrukcji przepisu, strona skarżąca w dalszej części dokonała jednak oderwanej od ww. założenia interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Stanowisko strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że to czy dana budowla podlega zwolnieniu, zależy w zasadzie tylko od tego, w obrębie jakiego gruntu jest ona zlokalizowana. Jeżeli więc budowla znajduje się w obrębie gruntu niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to będzie podlegała zwolnieniu od podatku, niezależnie od tego czy sama jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też nie. Trzeba zauważyć, że twierdzenie, iż dotyczące budowli okoliczności nie mają znaczenia dla kwestii ich opodatkowania, pozostaje w oczywistej sprzeczności z założeniem, że zapis "z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)" odnosić się ma i do gruntów i do budowli. Przyjęcie wykładni proponowanej przez stronę skarżącą prowadziłoby ponadto do nieuprawnionego wniosku, że z podatku od nieruchomości zwolnione są wszystkie znajdujące się w obrębie pasa drogowego budowle, w tym także tablice reklamowe, płatne parkingi czy bary gastronomiczne, a więc budowle ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, niespełniające jednocześnie żadnych, szczególnych funkcji w zakresie prowadzenia, zabezpieczania i obsługi ruchu drogowego. Konsekwentne rozwinięcie założenia, że zapis "z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)" dotyczy łącznie gruntów i budowli musi prowadzić do stwierdzenia, że dla zastosowania zwolnienia wobec budowli konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków tj. warunku położenia budowli w obrębie zajętego pod pasy dróg publicznych gruntu, który nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz warunku dotyczącego charakteru samej budowli, która także nie może być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu oba te warunki zostały spełnione w przedmiotowej sprawie. Wymaga podkreślenia, że dla stwierdzenia czy dana budowla jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające poprzestanie na ustaleniu, iż właściciel tej budowli jest podmiotem, który taką działalność prowadzi. W ocenie Sądu istotne w tym zakresie pozostaje jakim funkcjom faktycznie służy zlokalizowana w obrębie pasa drogowego budowla. Świadcząc usługi oświetleniowe wobec gminy skarżąca spółka niewątpliwie działała jako przedsiębiorca, pobierając stosowne opłaty za świadczone usługi. Zauważyć jednak trzeba, że po pierwsze, gmina ma obowiązek zapewnienia oświetlenia na określonych odcinkach pasów drogowym leżących w jej obrębie oraz po drugie, że słupy oświetleniowe w pierwszym rządzie służą strategicznym i wynikającym z przepisów prawa celom, jakim jest zapewnienie bezpieczeństwa na drodze, a nie celom komercyjnym wynikającym z działalności gospodarczej skarżącej spółki. Reasumując, jeżeli daną budowlę można zaliczyć do urządzeń technicznych związanych z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu, to w ocenie Sądu podlega ona zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nawet jeżeli stanowi ona własność przedsiębiorcy, o ile tylko budowla ta znajduje się w obrębie gruntu zajętego pod pas drogowy drogi publicznej, który nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na zasadzie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być ona wykonana, natomiast orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.