I FSK 1420/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P.- H. P. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 15/08 w sprawie ze skargi P. P. – H. P.S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 25 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy od maja do grudnia 2004 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. P.– H. P.S.A. w W. kwotę [...] zł([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 15/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego "P." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 25 października 2007 r., Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2005 r. W uzasadnieniu Sąd przedstawił ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Na podstawie przeprowadzonych u skarżącej spółki czynności kontrolnych ustalono, że spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie prowadziła sprzedaży wyrobów akcyzowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała m.in. wydobycia piasku i żwiru z dna Wisły oraz zbiornika wodnego w miejscowości G. wykorzystując jednostki pływające w postaci dwóch pogłębiarek, bunkierki, kotwiarki oraz kutra. W ramach prowadzonej działalności spółka nabywała olej napędowy z naliczonym podatkiem akcyzowym, wykorzystywany do napędu maszyn budowlanych (ładowarek i spycharek). Spółka dokonywała również zakupu oleju napędowego zwolnionego z podatku akcyzowego na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.), do napędu posiadanych jednostek pływających oraz zainstalowanych na nich agregatów. Przy zakupach tego paliwa składane były oświadczenia na kwitach bunkrowych o przeznaczeniu nabywanego oleju napędowego do celów żeglugi, a w fakturach zakupu wskazana była nazwa jednostki pływającej, na potrzeby której dokonano zakupu. Organ podatkowy I instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, gdyż stwierdził, że spółka na jednostkach pływających zużyła 574.808 litrów oleju napędowego zwolnionego od podatku akcyzowego do celów, które w ocenie organu nie uprawniały do zwolnienia od podatku akcyzowego. Organ przyjął, że ponieważ olej został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem uzasadniającym zwolnienie, stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dni 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy argumentował, ze wydobywanie piasku i żwiru z dna rzeki oraz pogłębianie koryta rzeki, którego w niniejszej sprawie dokonywała spółka z wykorzystaniem oleju, nie stanowi żeglugi w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, ale roboty z zakresu inżynierii wodnej. W ocenie organu przy rozstrzyganiu sprawy należało kierować się przepisami prawa podatkowego i bezzasadne byłoby rozstrzyganie z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U. z 2006 r., Nr 124, poz. 857 ze zm.). W decyzji wskazano, że w rozporządzeniu w sprawie zwolnień nie zdefiniowano pojęcia "żegluga" i "cele żeglugowe". Organ dokonując w decyzji interpretacji użytego w § 8 ust. 1 rozporządzenia pojęcia "cele żeglugi" odwołał się do treści art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz do treści art. 8 ust. 2 lit. c) Dyrektywy i wywiódł, że na podstawie tych przepisów za "cele żeglugi" uznawać należy przewóz jednostkami pływającymi osób lub towarów - transport wodny. W zakres tego pojęcia nie wchodzi natomiast wykorzystywanie jednostek pływających do innych celów np. do pogłębiania koryta rzek lub pozyskiwania surowców mineralnych z rzeki. Organ w decyzji powołał również językową definicję pojęcia "żegluga" wskazując że pojęcie to oznacza "przewożenie ludzi i towarów wyznaczonymi szlakami wodnymi, ogół spraw i zagadnień dotyczących komunikacji wodnej" (Mały słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1989), Organ wskazał, że ustawa o żegludze śródlądowej swym zakresem obejmuje wszystkie jednostki pływające wykorzystywane na wodach śródlądowych w tym również łodzie robocze, których podstawową funkcją jest wykonywanie innych zadań niż żegluga. Zatem fakt, iż posiadane przez podatnika jednostki spełniają wymogi tej ustawy i zostały wpisane do rejestru administracyjnego statków polskich nie oznacza, iż wykonują one cele żeglugowe związane z przewozem pasażerów lub towarów, a tylko takie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. W ocenie organu skarżąca spółka obowiązana była do zapłaty podatku, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając organom naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, art. 1 ust. 1 i 2 pkt 1 i 2, ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy o żegludze śródlądowej, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. 2004 r., Nr 89, poz. 844), dyrektywy 76/135/EWG z dnia 20 stycznia 1976 r. w sprawie wzajemnego uznawania świadectw zdolności żeglugowej statków żeglugi śródlądowej (Dz. Urz. WE L 21 z 29 stycznia 1976 r.), w szczególności załącznika nr II do tej dyrektywy, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), art. 87 Konstytucji RP, art. 6 kodeksu postępowania administracyjnego. Po zbadaniu skargi Sąd I instancji uznał, że nie jest ona zasadna. W ocenie Sądu przepis § 8 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień niewątpliwie wskazuje jakiego rodzaju wykorzystywanie jednostek pływających nie uzasadnia zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, natomiast łączna wykładnia przepisów § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do olejów wykorzystywanych do napędu jednostek pływających oraz umieszczonych na nich urządzeń, wykorzystywanych, tak jak w niniejszej sprawie, do pogłębiania dna rzeki i pozyskiwania kruszywa - piasku. W tej sytuacji organy zdaniem Sądu zasadnie uznały, że wątpliwości interpretacyjne co do rozumienia pojęcia "żegluga" i "cele żeglugi" występujące w sprawie na tle analizowanych przepisów krajowych należy rozstrzygnąć w oparciu o właściwe przepisy wspólnotowe. Przepisami tymi są normy zawarte w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Przepisy Dyrektywy ustanawiają stawki minimalne akcyzy dla paliw wykorzystywanych do określonych w przepisach celów a także określają zwolnienia od akcyzy dla paliw ze względu na ich przeznaczenie. W art. 8 ust. 1 Dyrektywy prawodawca europejski postanowił, że od dnia 1 stycznia 2004 r., nie naruszając przepisów art. 7 do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do celów określonych w ust. 2, obowiązują minimalne poziomy opodatkowania ustalone w załączniku I tabela B. W ust. 2 lit. C tego przepisu wymienione są zakłady i maszyny używane w budownictwie, inżynierii lądowej i wodnej oraz publicznych robotach budowlanych. Ponieważ pojęcie "inżynierii wodnej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie zasadnym zdaniem Sądu jest posłużenie się wykładnią gramatyczną tego pojęcia. Sąd I instancji przytoczył definicję zawartą w internetowej encyklopedii PWN i przyjął, że w świetle ustaleń organów podatkowych roboty wykonywane przez skarżącą spółkę przy użyciu jednostek pływających, które zużywały olej napędowy zwolniony od akcyzy, polegały w części na pogłębianiu koryta rzeki, zatem mieściły się w zakresie definicji pojęcia "inżynieria wodna". Ponadto działalność zarobkowa spółki polegała także na pozyskiwaniu piasku z dnia rzeki i jego sprzedaży. W ocenie Sądu, skoro powołane przepisy Dyrektywy różnicują opodatkowanie tych samych towarów ze względu na cele przy realizacji, których są one zużywane tj. inżynierię wodną i żeglugę to należało uznać, iż przepis 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy swym zakresem nie obejmuje paliw wykorzystywanych w celu wykonywania prac z zakresu inżynierii wodnej oraz pozyskiwania kruszywa z dna cieku wodnego. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono mu naruszenie prawa materialnego: 1) art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż olej napędowy wykorzystany przez skarżącą został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem uzasadniającym zwolnienie od podatku akcyzowego i opodatkowanie spółki podatkiem akcyzowym; 2) § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że zużycie oleju napędowego na działalność polegającą na wydobywaniu kruszywa z dnia rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego) nie mieści się w użytym w tym przepisie pojęciu zużycia "na cele żeglugi"; 3) § 8 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień przez jego błędna wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie dookreśla on zakresu zwolnienia przewidzianego w § 8 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając pierwszą z podstaw kasacyjnych pełnomocnik spółki wywodził, że istnieją przepisy bezpośrednio regulujące działalność wykonywaną przez spółkę, do których Sąd w ogóle się nie odniósł, a mianowicie art. 15 ust. 1 powoływanej Dyrektywy Rady 2003/96/WE, który przewiduje możliwość przyznania zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów enumeratywnie w nim wyliczonych. Pod literą f) wskazano w tym przepisie produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo dla żeglugi na śródlądowych drogach wodnych, zaś w pkt k) dla paliw silnikowych wykorzystywanych do operacji pogłębiania na drogach żeglownych i w portach. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną ten ostatnio powołany przepis przewiduje expressis verbis możliwość zwolnienia paliw wykorzystywanych do pogłębiania śródlądowych dróg wodnych, a więc działalność wykonywanej przez spółkę. Przechodząc do uzasadnienia drugiego z zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł, że § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień w istocie stanowi implementację zarówno art. 14 ust. 1 pkt c), jak i art. 15 ust. 1 pkt f) i k) Dyrektywy, gdyż polski ustawodawca nie rozgraniczył dla potrzeb krajowej ustawy żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty oraz żeglugi śródlądowej. Błędem Sądu było natomiast dokonywanie interpretacji pojęcia "żegluga" w oparciu o słownik języka polskiego, z pominięciem ustawy o żegludze, co doprowadziło do wykładni o charakterze prawotwórczym, niemożliwej do zaakceptowania na gruncie reguł interpretacji przepisów. Autor skargi kasacyjnej obszernie argumentował, że w przypadku rozbieżności między zakresem znaczeniowym danego pojęcia, zawartym w akcie prawnym z innej niż prawo podatkowe gałęzi prawa, a zakresem znaczeniowym wynikającym z definicji słownikowej, zasadą jest pierwszeństwo języka prawnego. Podkreślono również, że dobór definicji pojęcia "żegluga" został dokonany w sposób dowolny, w istocie brak jest uzasadnienia, dlaczego Sąd wybrał taką, a nie inną definicję. W odniesieniu do ostatniego z podnoszonych zarzutów kasacyjnych wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień ustawodawca zakreślił szeroko zakres zwolnienia, dlatego posłużył się pojęciem "cele żeglugi", w ramach którego mieści się zarówno użycie statków w celach gospodarczych, jak i w celach innych niż gospodarcze. Z kolei w § 8 ust. 2 zawęził zakres jedynie do użycia statków w celach gospodarczych. Ta technika legislacyjna jest odbiciem techniki zastosowanej w art. 14 ust. 1 pkt c) oraz art. 15 ust. 1 pkt k) Dyrektywy. Ponadto, umieszczając w nawiasie w § 8 ust. 1 rozporządzenia w nawiasie pojęcie "rejsy rybackie" miał na celu jedynie wskazanie przykładu działalności w przypadku, której przysługuje zwolnienie z akcyzy od paliwa i nie chodziło o rozszerzenie lub zawężenie zakresu działalności zwolnionej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodzić się należy ze stroną skarżącą co do błędnej wykładni § 8 ust. 1 wyżej wymienionego rozporządzenia. W szczególności zgodzić się należy z twierdzeniem strony skarżącej, że zużycie oleju napędowego na działalność polegającą na wydobyciu kruszywa z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego) mieści się w użytym w tym przepisie pojęciu zużycia "na cele żeglugi". Za taką wykładnią tego przepisu przemawia stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, poprzedzone identycznym stanowiskiem Rzecznika Generalnego, wyrażone w wyroku Trybunału z dnia 1 marca 2007 r., sygn. akt C-391/05. Jeśli chodzi o stanowisko Rzecznika Generalnego to żegluga pogłębiarki portowej w ramach świadczenia usługi obejmuje nie tylko przemieszczanie się bez ładunku i usługi, lecz również manewry wykonywane przez pogłębiarkę podczas zasysania i pobierania materiałów z dna, to znaczy przypadki przemieszczania się przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania przez nią działań związanych z pogłębianiem. Zdaniem Rzecznika Generalnego do celów stosowania wyżej wymienionego przepisu Dyrektywy, czynności wykonywane przez pogłębiarkę podczas działań polegających na pogłębianiu, niezależnie od tego czy chodzi o przemieszczanie się czy o wykonywane prace, stanowią niepodzielną całość. W konkluzji Rzecznik uważa, że pojęcie "żegluga na wodach terytorialnych Wspólnoty" obejmuje manewry wykonywane przez pogłębiarkę portową w trakcie działań polegających na zasysaniu materiałów z dna, to znaczy przemieszczanie się pogłębiarki portowej w trakcie wykonywania przez nią działań związanych z pogłębianiem. Trybunał podzielił to zapatrywanie i analogicznie rozstrzygnął kwestię, czy czynności związane z pracą pogłębiarki portowej mogą być uważane za należące do pojęcia "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81. Odnośnie pojęcia "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81 Trybunał przypomniał że już orzekł w punkcie 23 wyroku w sprawie Deutsche See-bestattungs-Genossenschaft, iż każda działalność żeglugowa w celach komercyjnych mieści się w zakresie zastosowania zharmonizowanego zwolnienia przewidzianego przez ten przepis. W punkcie 25 tego wyroku Trybunał stwierdził, że przepis ten nie wprowadza żadnego zróżnicowania ze względu na cel danej żeglugi, ponieważ zakłócenia konkurencji, których uniknięciu służą przepisy dyrektywy, mogą pojawić się niezależnie od rodzaju żeglugi w celach komercyjnych. Z wyżej wymienionego wyroku wynika również, że cel przebycia danej trasy jest pozbawiony znaczenia, ponieważ chodzi o żeglugę, która stanowi odpłatne świadczenie usług. W związku z powyższym Europejski Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że manewry przeprowadzane przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania czynności zasysania i zrzutu materiału, to znaczy przemieszczanie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81, zmienionej dyrektywą 94/74. W przypadku sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania wiadomym jest, że pogłębiarka wyposażona jest w system napędowy zapewniający jej samodzielność przy przemieszczaniu się, Jednostka ta posiada zatem właściwości techniczne niezbędne do żeglugi umożliwiającej jej świadczenie usług. Skoro ani przepisy ustawy o żegludze śródlądowej ani innych aktów normatywnych nie definiują pojęcia żeglugi śródlądowej, zaś § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. odwołuje się do "celów żeglugi", to nie ma żadnych jurydycznych powodów by nie przyjąć przy wykładni tego przepisu, wykładni dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie strony skarżącej co do błędnej wykładni wymienionego przepisu Rozporządzenia Ministra Finansów a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.