I SA/Po 1618/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński (spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Stanisław Małek Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2002 r. oddala skargę. /-/ S.Małek /-/ J.Ruszyński /-/ S.Zapalska Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za rok [...] z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu w kwocie [...]. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia: W dniu [...] K. A. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] sprzedała swoje udziały wynoszące [...] części we współużytkowaniu wieczystym do [...] nie zabudowanej działki oznaczonej numerem ewidencyjnym [...], położonej w G. przy ul. W. za kwotę [...]. Ze sporządzonego aktu notarialnego wynika, że powyższe prawo użytkowania wieczystego Podatniczka nabyła w [...] roku, a zatem sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. W dniu [...] (data stempla pocztowego) p. A. - stosownie do treści art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału we współużytkowaniu wieczystym nie zabudowanej działki, wydatkuje na cele wymienione w art.21 ust.1 pkt 32 lit. "a" tej ustawy. Ustalono również, że K. A. w dniu [...] zawarła pisemną umowę przedwstępną sprzedaży i wydatkowała [...] jako zaliczkę na poczet ceny nabycia własności [...] lokali mieszkalnych położonych w budynku przy ul. S. [...] w G. Z powyższej umowy przedwstępnej, zawartej przez skarżącą z A. G. wynika ponadto, że umowa przenosząca własność wymienionych w niej lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej zostanie zawarta do dnia [...]. Postanowiono, że w dniu podpisania umowy przedwstępnej uiszczona zostanie zaliczka, zaś pozostała część ceny zostanie uiszczona w ratach, tj. do [...] kwota [...] , a w terminie przeniesienia prawa własności lokali kwota [...]. Jak wynika z dokumentów załączonych przez skarżącą, w dniu [...] dokonała kolejnej wpłaty na poczet ceny zakupu w kwocie [...], jednak do dnia [...] nie zawarła przyrzeczonej umowy. Ustalono też, że do dnia wydania decyzji, tj. do [...] umowa przenosząca własność nie została zawarta. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nie spełniła jednej z przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie wydatkowania przychodu ze sprzedaży na nabycie w ciągu dwóch lat nieruchomości lub praw majątkowych określonych w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż w ustalonym stanie faktycznym, prawidłowo zastosowano przepis art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż K. A. nie spełniła warunku wydatkowania przychodu ze sprzedaży na nabycie w ciągu dwóch lat nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" wymienionej ustawy o podatku dochodowym. Postępowanie toczyło się w oparciu o przedstawione przez skarżącą dokumenty. K. A., mimo możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o nabyciu własności mieszkania lub praw, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe, nie miały więc możliwości stwierdzenia, czy doszło do ich nabycia a kwota uiszczona tytułem zaliczki została zarachowana na poczet ceny sprzedaży. Regulujący zwolnienie podatkowe przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem o charakterze wyjątkowym i należy go interpretować ściśle. Z treści tego przepisu wynikają wymienione wyżej warunki jego zastosowania i nie można przyjąć, że obejmuje on swym zakresem także inne sytuacje niż te, które zostały w nim wprost wymienione. Podatniczka w złożonym w [...] oświadczeniu zobowiązała się do wydatkowania środków finansowych zgodnie z powołanym przepisem. Na skarżącej spoczywał obowiązek wydatkowania środków zgodnie z powołanym przepisem i złożonym oświadczeniem. Organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, oparł się na dostępnym materiale dowodowym, niezbędnym do oceny, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu został wydatkowany na cele mieszkaniowe i wobec tego, czy podatniczka spełniła warunki do korzystania z ze zwolnienia od podatku. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] K. A. zarzuciła: - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, które zaistniały w sprawie na niekorzyść podatnika, - naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez dowolna ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - naruszenie art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy podatniczka spełnia warunki o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. "a" cytowanej ustawy i korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego udziału w prawie wieczystego użytkowania. Skarżąca wniosła o uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę, skarżąca zarzuciła nie ustosunkowanie się do treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 1997 r. FPS 9/96, nie wzięcie pod uwagę treści umowy przedwstępnej z [...]. Skarżąca twierdzi, że zgodnie z treścią tej umowy zarówno zaliczka w kwocie [...], jak i wpłata kwoty [...] zostały wydatkowane na nabycie lokalu mieszkalnego, a więc został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej okazał się nieuzasadniony. Organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które dostarczyło dowodów nie kwestionowanych przez skarżącą. Wszystkie poczynione ustalenia i fakty będące podstawą rozstrzygnięcia są niesporne. Nie zachodzi też w sprawie przypadek dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Z tych niespornych okoliczności wynika, że skarżąca w dniu [...] sprzedała udział w [...] współużytkowania wieczystego niezabudowanej działki o powierzchni [...] za [...]. Prawo wieczystego użytkowania tego gruntu skarżąca nabyła w [...] roku. Zbycie (sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania nastąpiło więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W dniu [...] skarżąca złożyła oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele niemieszkalne. W dniu [...] skarżąca zawarła pisemna umowę nazwaną przedwstępną umową sprzedaży, w której A. G. zobowiązał się sprzedać skarżącej [...] lokale mieszkalne. Postanowiono również, że umowa sprzedaży lokali zostanie zawarta do dnia [...] oraz, że skarżąca wpłaciła zaliczkę na poczet ceny lokali w kwocie [...]. W dniu [...] A. G. potwierdził na piśmie przyjęcie od skarżącej kwoty [...] na poczet ceny zakupu lokali mieszkalnych. Niesporne jest też to, że do daty wydania decyzji podatkowej II instancji skarżąca nie nabyła [...] lokali mieszkalnych. W niniejszej sprawie kwestią sporną nie są więc fakty, a wykładnia obowiązujących przepisów podatkowych. Odpowiedzi wymaga pytanie, czy opisany wyżej stan faktyczny uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią zwalnia się od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży (odpłatnego zbycia) nieruchomości lub praw majątkowych w części wydatkowej na nabycie w kraju nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiąc ego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z powyższego uregulowania jednoznacznie wynika, że aby można było zastosować powyższą ulgę podatkową przychód ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego musi być wydatkowany nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, ale na cel w ustawie określony. Skarżąca poniosła określone w dowodach ujawnionych w toku postępowania wydatki w wyżej wymienionym okresie. Argumenty skarżącej, która powołuje się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FPS 9/96 są trafne, ale jedynie częściowo. Skarżąca nie zauważyła bowiem, że w stanie faktycznym w sprawie będącej przedmiotem uchwały w dacie wydawania decyzji, ale po upływie 2 lat od sprzedaży doszło do nabycia lokalu mieszkalnego. W niniejszej sprawie taki przypadek nie występuje. Dla zastosowania ulgi podatkowej w art. 21 ust. 1 pkt 32 "a" p.d.f. oprócz wydatkowania przychodu za sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, decydujące znaczenie ma wydatkowanie dochodów na cele uzasadniające zwolnienie. Cel ten (zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych) musi być osiągnięty i to nawet po upływie 2 lat od daty sprzedaży. Musi być osiągnięty w okresie, w którym organ podatkowy może wydać decyzję o zryczałtowanym podatku, a więc przed upływem przedawnienia. W przeciwnym przypadku zapis ustawowy o celu wydatkowania przychodu byłby nieracjonalny. Wystarczyłoby zapewnienie i umowa przedwstępna (później niezrealizowana), by wydatek mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego. Zasadnie przyjęły organy skarbowe, że skarżąca nie wykazała, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży udziału w wieczystym użytkowaniu zostały wydatkowane na potrzeby mieszkaniowe. Skarżąca nie zrealizowała umowy przedwstępnej. Ta umowa nie spełnia wymogów zawartych w art. 158 Kodeksu cywilnego. Nie została zawarta w formie aktu notarialnego. Nie może więc wywoływać skutków prawnopodatkowych. Forma aktu notarialnego jest przesłanką ważności (art. 77 § 2 Kc) zarówno umowy zobowiązującej (przedwstępnej) jak i rozporządzającej (przenoszącej własność w wykonaniu umowy przedwstępnej). Należy zwrócić uwagę na to, że zerwanie umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego i zapłata z tego tytułu określonych kwot uzasadnia zwolnienie podatkowe, o ile później nastąpi faktyczne nabycie własności lub prawa. Ciężar dowodu wydatkowania przychodu na cel uprawniający do zwolnienia spoczywa na podatniku. Skarżąca takiego dowodu nie przedstawiła. Nie jest nim bowiem umowa przedwstępna zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego. Przeszkody faktyczne i prawne (których skarżąca zresztą nie zgłaszała) uniemożliwiające podatnikowi nabycie, nie mają znaczenia dla oceny prawa do ulgi podatkowej (tak w wyroku SA/Sz 950/96), który Sąd w niniejszej sprawie podziela. Gdy więc nie zachodzą w prawie zarzucane w skardze uchybienia organów skarbowych należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). /-/S.Zapalska /-/ J.Ruszyński /-/ S.Małek uk