I SA/Po 2/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 marca 2008r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. oddala skargę. /-/ R.Wiatrowski /-/ S.Zapalska /-/ S.Małek I SA/Po 2/08 UZASADNIENIE Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu [...] na podstawie dokumentu SAD nr [...] R. S. zgłosił celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym używany samochód osobowy marki O., [...], nr nadwozia [....], Do zgłoszenia celnego załączono m.in. pokwitowanie nr [...] z dnia [...] dotyczące zakupu samochodu za kwotę [...], deklarację wartości celnej , zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia [...], którą uznał zgłoszenie celne SAD za nieprawidłowe, w części dotyczącej wartości celnej i orzekł co do istoty. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w przedmiocie wartości celnej. Powyższe rozstrzygnięcie strona zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia [...] o sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Decyzją nr [...] z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego określił wobec R. S. wysokość podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług zgłoszonego do obrotu według dokumentu SAD nr [...]. W decyzji stwierdzono niedobór podatku akcyzowego w wysokości [...] oraz niedobór podatku od towarów i usług w wysokości [...]. Od decyzji z dnia [...] strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie. W odwołaniu zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty: - naruszenia przepisów art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ) w związku z art. 7 Konstytucji RP polegające na oparciu decyzji na nieobowiązującym przepisie prawa, - naruszenia art. 15 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nieprawidłowe obliczenie należności podatkowych. Zdaniem strony skarżącej decyzja organu I instancji wydana została na podstawie nieobowiązujących już przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jak ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym). Ponadto w odwołaniu strona podniosła, że decyzja celna nie stanowi rozstrzygnięcia wstępnego dla decyzji podatkowej, a Naczelnik Urzędu Celnego zobowiązany był uwzględnić materiał dowodowy przedstawiony przez stronę postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. towarów podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie mógł jednak wskazać wprost konkretnego przepisu - podstawy prawnej uprawniającej go do stosowania tych przepisów, albowiem ustawodawca nie przewidział stosownych regulacji w tym zakresie. Tym niemniej oczywistym jest fakt, iż skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z obowiązkiem podatkowym powstałym w czasie obowiązywania ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to rozstrzygnięcie organów podatkowych musiało zostać wydane na podstawie tej właśnie ustawy. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł również o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania w potrójnej wysokości przewidzianej rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Zaskarżonej decyzji postawiono następujące zarzuty: - naruszenie przepisu art. 187ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ( tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przedstawionej opinii biegłego na okoliczność ustalenia podstawy opodatkowania, - naruszenie przepisu art. 210 §1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej polegające na niezawarciu w decyzji podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego z którego miałyby wynikać kompetencje organu prawnego do wydania, - naruszenie przepisów art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 Konstytucji RP polegające na oparciu decyzji na niezidentyfikowanym przepisie prawa. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej strona skarżąca wywodzi, że organy podatkowe obowiązane były do samodzielnej analizy stanu faktycznego i samodzielnego obliczenia należności podatkowych, bez opierania się na treści decyzji celnej, co zdaniem strony wynika jednoznacznie z art. 11 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, z którego wynika, iż decyzja podatkowa może zostać wydana. Decyzja celna nie stanowi rozstrzygnięcia wstępnego dla decyzji podatkowej. Naruszenie art. 210§1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej strona uzasadnia brakiem zawarcia w kwestionowanej decyzji podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego -w odniesieniu do wskazania przepisu, z którego miałaby wynikać kompetencja organu prawnego do wydawania decyzji w sprawie. Natomiast rażące naruszenie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 Konstytucji RP, polegało zdaniem strony na oparciu zaskarżonej decyzji na niezidentyfikowanym przepisie prawa. Strona skarżąca wywodzi, że zgodnie z art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z wyłączeniem art. 9, który traci moc z dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2. Jednocześnie w ww. ustawie zabrakło przepisu stanowiącego odpowiednik art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, umożliwiającego wydawanie decyzji w sprawach podatkowych, w których obowiązek podatkowy powstał przed przystąpieniem do UE. Za niedopuszczalne strona skarżąca uważa, oparcie się na normie kompetencyjnej wynikającej z art. 11-11e ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, skoro powyższe przepisy już nie obowiązują. Taki wniosek jednoznacznie wypływa, jej zdaniem z art. 7Konstytucji. Niedopuszczalne, zdaniem strony skarżącej, jest również oparcie się na treści art. 34 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów, ponieważ kompetencja wynikająca z ww. przepisu dotyczy "importu" w rozumieniu tej ustawy. Jednocześnie jak stanowi art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów, ilekroć w ustawie mowa jest o imporcie towarów rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego (czyli zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy - terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty) na terytorium kraju. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy towar przyjechał na terytorium kraju właśnie z UE. Natomiast zgodnie z art. 217 Konstytucji R.P., nakładanie podatków musi nastąpić w formie ustawy. Słowo "ustawa" użyte w tym przepisie wskazuje jednoznacznie, iż przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego absolutny priorytet należy przypisać wykładni językowej. Jednocześnie powyższy zapis musi być odczytywany jako zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym, w szczególności analogii na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkowa na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe. Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Wobec powyższego skargę należało oddalić. W rozpatrywanej sprawie sporne pozostają dwa zagadnienia. Pierwsze związane jest z odpowiedzią na pytanie, czy organ podatkowy dla określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego powinien na nowo ustalać wartość celną, czy też jako podstawę opodatkowania przyjąć wartość celną wynikającą z ostatecznej decyzji określającej kwoty długu celnego i w konsekwencji, czy w postępowaniu podatkowym należało uwzględnić wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w przedmiocie wartości pojazdu. Druga natomiast sporna kwestia związana jest z pytaniem, czy wydając w rozpatrywanej sprawie decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym organ podatkowy działał bez podstawy prawnej skoro zgodnie z art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a jednocześnie w nowej ustawie nie wprowadzono przepisów przejściowych odnoszących się do stanów faktycznych powstałych przed wejściem w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Poddając rozważaniom pierwsze z zagadnień na wstępie zauważyć należy, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne SAD za nieprawidłowe, w części dotyczącej wartości celnej i określił wartość długu celnego i nową wartość celną. Nie pozostaje również w sprawie kwestią sporną, że decyzja z dnia [...] stała się decyzją ostateczną, ponieważ postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a wyrokiem z dnia [...] o sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Wobec powyższego decyzja z dnia [...] stała się dokumentem urzędowym. Zgodnie natomiast z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W takim stanie rzeczy, wbrew stanowisku strony skarżącej, organ podatkowy w postępowaniu podatkowym nie był zobowiązany do ponownego ustalania wartości celnej towaru, ale do ustalenia podstawy opodatkowania powinien, jak to uczynił, przyjąć wartość celną określoną ww. decyzją z dnia [...]. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut o naruszeniu art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przedstawionej opinii biegłego na okoliczność ustalenia podstawy opodatkowania. Za bezskuteczny należy uznać zarzut strony skarżącej, że uchylenie mocy obowiązującej ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, skutkuje brakiem podstawy prawnej do wydania przez organy decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w stosunku do stanów faktycznych powstałych w czasie obowiązywania tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie w decyzji z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego jako podstawę określenia należnego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego wskazał następujące przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym: art. 2 ust.2, art.5 ust.1 pkt3, art.6 , art.7 art.11 ust.2, art. 11 c ust.4, art.11e ust.1, art. 15 ust.4, art. 18 ust.1, art. 34a ust.1, art. 36 ust.2 oraz art. 37 ust.1 pkt4, ust.2 pkt1, ust.3pkt1 lit.b). Poza sporem jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zdarzenia, o którym mowa z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. a więc z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z treścią przepisu art. 209§2 ustawy z dnia 09 stycznia 1997r. Kodeks celny ( jednolity tekst Dz.U. z 2001r. Nr 75, poz. 802), dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc w niniejszej sprawie dług celny powstał z dniem [...]. Tak, więc organ celny prawidłowo powołał normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, kształtujące obowiązek podatkowy, w szczególności zastosowanie miał przepis art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Także skarżący nie kwestionuje decyzji organów celnych w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżący kwestionuje natomiast powołanie w decyzji organu pierwszej instancji przepisu art. 11 -11e ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2003 r. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie mogły jako podstawy prawnej powołać zarówno przepisów starej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (art. 11-11e), ani też przepisu art. 34 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów. W konsekwencji decyzja organów podatkowych pozbawiona jest podstawy prawnej. Poglądu o braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji nie sposób podzielić. Zgodnie art. 11ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług ( w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) organ celny był obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. Natomiast art. 11c ust.1 tej ustawy stanowił, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 11 c ust.2 podatnik był obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, o której mowa w ust. 1, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Natomiast powołany dodatkowo w podstawie prawnej decyzji organu I instancji art. 11e ust.1 dodany od 1 września 2003r. ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302; dalej powołana jako ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych), stanowił, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2a oraz w art. 11c, a podatkiem pobranym przez ten organ. Natomiast art. 33 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, stanowi że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Natomiast zgodnie z art. 37 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. Natomiast art. 20 ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej powoływana jako ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ),stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych. Natomiast z art. 20 ust.5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym wynika, że w przypadku określenia kwoty akcyzy w decyzji naczelnika urzędu celnego podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji, zapłacić różnicę między akcyzą wynikającą z tej decyzji a akcyzą pobraną przez ten organ. Dla dalszych rozważań konieczne jest podkreślenie, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. oraz podatek akcyzowy określony przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym stanowi kontynuację podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co prawda w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków a decyzje określające wysokość podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, ale z dniem 1.09.2003 r. organy celne uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku od towarów i usług od towarów przywożonych z zagranicy oraz podatku akcyzowego, także sprawy wszczęte i niezakończone, uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań także w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1.09.2003 r. Nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania decyzji. Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca uchwalając ustawę o podatku od towarów i usług z 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 i art. 11c ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. W zakresie podatku akcyzowego odpowiednikiem art. 11 ust.2 i art. 11c ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. jest natomiast art. 20 ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Tak więc, podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istniała w dacie wydania decyzji. Uprawnienie organu celnego określone w art. 11 ust 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r., istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia. Art. 33 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i art. 20 ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym nie eliminują z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. Uzasadniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność określenia zobowiązania podatkowego przez organ celny wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami starego i nowego prawa przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. będą miały zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tych ustaw - powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organ celny błędnie wskazał w podstawie prawnej art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust.2 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przepisu, nie można się zgodzić, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna, bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 nowej ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., i art. 20 ust.2 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, odpowiadających treści uchylonego przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Organ podatkowy I instancji błędnie wskazał również art.11e ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zamiast art. 37 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. i art. 20 ust. 5 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Powyższe uchybienia nie stanowią jednak wbrew stanowisku strony skarżącej podstawy do stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie decyzji, ponieważ podstawa prawna do wydania tych decyzji istniała. O braku podstawy prawnej można, bowiem mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 107 k.p.a. czy też art. 210 Ordynacji podatkowej, ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu, co by musiało skutkować stwierdzeniem jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (v. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 7; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. z 2004 r.). Dlatego też w ocenie Sądu uchybienia, których dopuściły się organy celne w niniejszej sprawie stanowiły naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, jednakże nie miały one wpływu na wynik sprawy, ponieważ de facto istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia podatku w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego w przypadkach opisanych w zaskarżonych decyzjach. Wobec powyższego nie można podzielić zarzutu naruszenia zasady praworządności, podstawowej zasady państwa prawnego, zapisanej w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ S. Małek