I SA/Lu 38/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz,, Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2008 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania A. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8.10.2007r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 8.02.2006r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień i grudzień 2003r. oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2003r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji podał, że w okresach wskazanych w sentencji rozstrzygnięcia A. B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A", mając status czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT. Decyzją z dnia 8.02.2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał wymiaru podatku VAT za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2003r. i decyzja ta stała się ostateczna. Wnioskiem z dnia 7.08.2007r. A. B. żądał - w oparciu o treść art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej - wznowienia postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wnosił o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu rozprawy w Sądzie Okręgowym XX Wydział Gospodarczy w W. z dnia 11.08.2006r. dla wykazania, że po dokonaniu ustaleń dowodowych stanowiących podstawę wydanej decyzji wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi podatkowemu. Okoliczność taką stanowi fakt zawarcia ugody z dnia 11.08.2006r. w sprawie sygn. akt. [...] pomiędzy nim a firmą "B" sp. z o.o. w W. W ocenie strony, z zawartej przed sądem cywilnym w dniu 11 sierpnia 2006r. ugody sądowej wynika, że wartość obrotu, uzyskanego ze sprzedaży usług na rzecz firmy "B" sp. z o.o. w W., dokumentowanego fakturą z dnia 1.09.2003r. Nr [...], wynosi 30.000 zł brutto, podczas gdy w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej wartość sprzedaży przyjęto wg tejże faktury tj. w kwocie 132.836,16 zł. Organ I instancji - po wznowieniu postępowania – decyzją z dnia 8.10.2007r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej wskazując, że okoliczność podpisania ugody sądowej, jako nieistniejąca w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania, ponieważ nowe dowody powodujące wznowienie postępowania muszą istnieć w momencie wydania decyzji. Od powyższej decyzji A. B. wniósł odwołanie, w którym podnosił, że w momencie wydawania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT znany był fakt sporu sądowego, co do faktycznej wartości usługi na rzecz "B" sp. z. o.o. objętej fakturą VAT nr [...] z dnia 1.09.2003r., a mimo to jej wartość przyjęto jako bezsporną. Wystawiony przez podatnika dokument w postaci faktury dotyczył robót nieodebranych przez zamawiającego usługę. W ocenie strony zawarta ugoda ujawnia okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, iż w odwołaniu A. B. powoływał się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyjście na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi podatkowemu. Okolicznością tą jest fakt zawarcia ugody przed sądem gospodarczym w W. Z kserokopii ugody zawartej w sprawie sygn. akt. [...] wynika, że ugoda podpisana została w dniu 11.08.2006r., a zatem nie można mówić o tym fakcie, jako okoliczności istniejącej w dniu 8.02.2006r. tj. w dacie wydania decyzji przez Dyrektora UKS. Użyte w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności nie jest obojętny, lecz musi mieć miejsce po wydaniu decyzji. Jednakże dowód lub okoliczność musiała istnieć już w dniu wydania decyzji, lecz nie była znana organowi wydającemu decyzję. Z materiału dowodowego wynika, że w dniu 1.09.2003r. podatnik wystawił fakturę nr [...] na rzecz spółki "B" na kwotę brutto 132.836,16 zł. Nie ulega też wątpliwości, że zawarcie ugody miało miejsce już po wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o dowody istniejące w dacie orzekania w dniu 8.02.2006r. tj. deklaracje podatkowe i faktury sprzedaży. Nie ma racji podatnik, że fakt sporu między podatnikiem a jego kontrahentem, istniejący w dniu wydania decyzji z dnia 8.02.2006r., zakończony zawarciem ugody sądowej, stanowi przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt. 5. Zmiana w rezultacie zawarcia ugody z kontrahentem kwot wynikających z faktury nr [...] stanowi nową okoliczność, która ujawniła się dopiero w dniu 11.08.2006r., ponieważ wskazywana ugoda na nowo ukształtowała prawa i obowiązki stron po tej dacie. W tych okolicznościach orzeczono jak w decyzji. W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. B., zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 627 i art. 642 § 1 k.c. przez błędną ich wykładnię, wnosił o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podnosił, że po dniu zawarcia ugody wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu 8.02.2006r., a nieznane organowi, który decyzję wydał. Istotne dla sprawy okoliczności, przesądzające o momencie powstania obowiązku podatkowego, zakwalifikowaniu wykazanego obrotu do sprzedaży w rozumieniu art. 19 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt.1 i art. 8 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie zostały wyjaśnione, bowiem dokumenty znajdowały się w aktach sądowych i nie były znane organowi podatkowemu. Moment powstania obowiązku podatkowego określa moment odbioru zamówionych robót. W dniu 1.09.2003r. nie było odbioru robót, a faktura wystawiona była jedynie dla celów procesowych i nie spełnia cech dokumentu sprzedaży usług o charakterze dzieła. Strona zlikwidowała działalność gospodarczą i nie mogła wystawić faktury korygującej. Po wydaniu decyzji ujawniły się nowe okoliczności i nowe dowody co do faktycznej podstawy opodatkowania, co spełnia przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniósł, iż zawarta przed sądem ugoda ma charakter konstytutywny, gdyż na nowo ukształtowała prawa i obowiązki stron ugody. Nie zaszły więc przesłanki wskazane w przepisie art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Podnoszone zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 19 ust.1, art. 5ust.1 pkt.1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 627 i 642 § 1 k.c. mogły podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu wymiarowym. Postępowanie wznowieniowe służy wyłącznie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie zachodzą ustawowe przesłanki do wznowienia postępowania. Postępowanie to nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim wskazać należy, iż stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze późn. zm.) i nie będąc związany zarzutami skargi wskazać należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można nie podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w odpowiedzi na skargę, iż wznowienie postępowania stanowi nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, stanowiący wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku o wznowienie postępowania strona wskazywała na podstawę wymienioną w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. I tak, w myśl tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy /1/ nowe okoliczności faktyczne lub /2/ nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu tej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: 1/ wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2/ są one istotne dla sprawy, tj. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3/ nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4/ istniały w dniu wydania decyzji. Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej łącznik "lub" wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć w tym momencie i może uzasadniać wznowienie postępowania (por. A. Kabat w Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis, W-wa 2007, str. 733 -734 ). Organy podatkowe ferując zaskarżoną decyzję poprzestały na stwierdzeniu, że zawartej przez skarżącego ugody z kontrahentem w dniu 11.08. 2006r. przed Sądem Okręgowym w W. nie można uznać za nowy dowód, który istniał w dniu wydania decyzji, a który był nieznany organowi podatkowemu. To stwierdzenie jest zgodne z prawdą, bowiem wystarczy porównać datę wydania decyzji ostatecznej i datę zawarcia ugody, aby dojść do oczywistego wniosku, iż ugoda zawarta została po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie wymiarowej. Jednak skarżący we wniosku o wznowienie postępowania powoływał się na fakt, iż jego należność z tytułu wykonanych na rzecz "B" Sp. z o.o. w W. robót, objętych fakturą VAT nr [...] z dnia 1.09.2003r. wynosiła faktycznie 30.000 zł, a nie 132.836,16zł. Podnosił też, choć nieporadnie, okoliczności związane z innym momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej usługi i wskazywał, iż dowody na te okoliczności znajdują się w aktach sądowych Sądu Okręgowego Wydział XX Gospodarczy w W. W istocie więc nie powoływał się na nowy dowód w postaci ugody sądowej zawartej niewątpliwie po dniu wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku VAT, lecz na okoliczności z tego dowodu wynikające. Wg twierdzeń strony, przedmiotowa ugoda dotyczyła stosunku cywilnoprawnego łączącego A. B. z "B" Sp. z o.o. w W., którego z kolei dotyczyła faktura nr [...]. Wg art.917 k.c., przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego miedzy nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Tak więc ugoda ma na celu zapewnienie wykonania roszczeń wynikających z istniejącego między stronami stosunku prawnego lub uchylenie niepewności co do tych roszczeń m.in. przez określenie ich rozmiarów, albo uchylenie sporu istniejącego lub mogącego powstać. Do realizacji celu ugody dochodzi przez uchylenie elementu sporu lub niepewności tkwiącego w istniejącym stosunku prawnym. Ugoda realizuje swój cel przez dokonanie uzgodnienia co do wykonania roszczeń lub ich wygaśnięcia albo co do treści i zakresu stosunku prawnego i wskutek tego zapobiega sporom lub powstaniu sporu. Ugoda nie powołuje do życia nowego stosunku prawnego. W zakresie, w którym stosunek ten nie uległ zmianie, pozostają w mocy zastrzeżenia sprzed ugody, a więc strony mogą podnosić w tym zakresie zarzuty ze stosunku prawnego w postaci sprzed ugody. Specjalny charakter ma ugoda zawarta przed sądem. Jej przesłanką, tak jak przesłanką ugody pozasądowej, jest istnienie między stronami stosunku prawnego. Przez tę ugodę strony nie muszą czynić sobie wzajemnych ustępstw (por. W . Czachórski: Prawo zobowiązań str. 690). Wystarczają ustępstwa jednostronne. Jeśli chodzi o przewidziane w art. 917 k.c. wzajemne ustępstwa, to – pojmując je szeroko – będą czynić zadość tej przesłance m.in. ograniczenie roszczenia, zwłaszcza niepewnego co do wysokości lub zgłoszonego w wygórowanej wysokości, jak również zrzeczenie się zarzutów lub rezygnacja z uzyskania orzeczenia, korzystającego z powagi rzeczy osądzonej. W kontekście powyższych rozważań stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, iż przedmiotowa ugoda na nowo ukształtowała prawa i obowiązki stron jest gołosłowne, bowiem z akt nie wynika, by treść tej ugody sądowej była przedmiotem oceny organów podatkowych w toku postępowania. Tak więc przesłanka "wyjścia na jaw nowych, istotnych dla sprawy, okoliczności faktycznych, nieznanych organowi, który decyzję wydał", na co w istocie powoływała się strona, nie była przedmiotem oceny przez organy podatkowe w toku niniejszego postępowania , co czyni zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej zasadnym. Gdyby w toku ponownego rozpoznania sprawy, przy ocenie tej przesłanki, organ powziął wątpliwość co do przedmiotu ugody sądowej, na którą powołuje się skarżący, należałoby zażądać od skarżącego wyraźnego sformułowania jakie są te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istotne dla sprawy i ew. przeprowadzić dowód z dokumentu w postaci odpisu pozwu w sprawie, w której zawarto ugodę, a także z innych dokumentów znajdujących się w tej sprawie. Oceniając wystąpienie tej podstawy wznowienia należy też rozważyć, czy mając na uwadze, iż spór dotyczy podatku należnego VAT wykazanego w fakturze wskazywane przez skarżącego okoliczności mogą być uznane za "istotne dla sprawy" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację przepisów art. 19 ust.1, art. 5 ust.1 pkt.1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 627 i 642 § 1 k.c. nie był zasadny, bowiem przepisy te nie miały w niniejszej sprawie zastosowania choćby i z tego względu, iż sporne zobowiązanie podatkowe dotyczy miesiąca września 2003r., kiedy to ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. nie obowiązywała. W tych okolicznościach, skoro zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa procesowego na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c oraz art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w wyroku.