I SA/Łd 1360/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w części przypadającej do zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił W. P. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w części przypadającej do zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wysokości 955 zł. Organ wskazał, iż w toku prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2005 r. do 30 listopada 2005 r. ustalono, iż W. P. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług betoniarsko-kamieniarskich. W ramach tej działalności produkował gotowe elementy z betonu, z których następnie wykonywał na zamówienie klientów piwnice przeznaczone na groby. Podatnik klasyfikował świadczone usługi według grupowania PKWiU 93-03 "Usługi pogrzebowe i pokrewne wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych łącznie z trumną lub urną" i w związku z tym stosował stawkę VAT 7%. W trakcie postępowania kontrolnego podatnik przedstawił informację z dnia 14 kwietnia 2000 r. udzieloną przez [...] Urząd Skarbowy Ł.-G. w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, do świadczonych przez stronę usług, zaklasyfikowanych do grupowania SWW 1456-23 "Elementy wyposażenia parków, zieleńców i cmentarzy", stosować należy stawkę 7% VAT, zgodnie z poz. 61 załącznika nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Z uwagi na zmianę stanu prawnego i wejście w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535; dalej ustawa o VAT) organ kontroli wskazał, iż od 1 maja 2004 r. świadczone przez podatnika usługi powinny być opodatkowane 22% stawką podatku. Z uzyskanej przez organ, w toku postępowania kontrolnego, opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 maja 2006 r. wynikało, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług elementy betonowe piwnic grobowców, produkowane przy wykorzystaniu wielorazowych form oraz ich późniejszy montaż (kopanie dołów na cmentarzu pod piwnice grobowców i stawianie wcześniej przygotowanych elementów betonowych) wykonywane siłami producenta tych elementów na miejscu przeznaczenia, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 26.61.11-50.40 "Płyty i podobne wyroby z betonu i ze sztucznego kamienia, pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane" oraz PKWiU 26.61.11-50.9 "Płyty i podobne wyroby z betonu i sztucznego kamienia, pozostałe". Mając powyższe na uwadze organ kontroli ocenił, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT usługi wykonywane przez podatnika powinny być opodatkowane stawką podstawową 22%. Ustalenia te stanowiły podstawę do wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego. W postępowaniu tym podatnik przedłożył opinie Urzędu Statystycznego: - z dnia 9 czerwca 2004 r., w której zaklasyfikowano usługę wykonywania piwnic i obsługę w trakcie pogrzebu do grupowania PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów", a usługę wykonania piwnic "na skład" do grupowania PKWiU 45.25.50-00.00 "Roboty murarskie" oraz - z dnia 14 lipca 2006 r., w której Urząd Statystyczny zaliczył wykonywanie prefabrykowanych płyt betonowych do budowy piwnic grobowców oraz ich montaż wykonywany przez ich producenta w miejscu przeznaczenia do grupowania PKWiU 26.61.11-30 "Bloki ścienne i cegły z cementu, betonu lub sztucznego kamienia", natomiast wykonywanie trwałego zamknięcia piwnic grobowców w trakcie pogrzebu, z prefabrykowanych elementów betonowych, przygotowanych w zakładzie na zamówienie zlecającego do grupowania PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów". Z uwagi na rozbieżności występujące w powyższych opiniach, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego z prośbą o wskazanie, która z opinii jest prawidłowa. W odpowiedzi z dnia 3 listopada 2006 r. Urząd wyjaśnił, iż nieprawidłowo zostało wskazane grupowanie PKWiU 26.61.11-30, natomiast budowa piwnic grobowców z elementów betonowych (kopanie dołów na cmentarzu pod takie piwnice i stawianie wcześniej przygotowanych elementów betonowych) wykonywane siłami producenta tych elementów na miejscu przeznaczenia, na odrębne zlecenie, nie w ramach jednego zlecenia realizowanego przez podmiot świadczący kompleksową usługę pogrzebową zaliczyć należy do grupowania PKWiU 45.25.62-00.90 "Roboty budowlane specjalistyczne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (według PKWiU z 2004 r.) i odpowiednio PKWiU 45.25.62-00.10 "Kopanie grobów wraz z izolacją" (wg PKWiU z 1997 r.). W opinii wskazano także, iż wykonanie piwnicy grobowca przez podmiot, który wykonał elementy betonowe, jak i przez podmiot, który nie jest producentem tych elementów, a także przez podmiot murujący kwaterę grobowca mieści się w grupowaniu PKWiU 93.03.01 "Usługi pogrzebowe i pokrewne" (wg PKWiU z 2004 r. i 1997 r.), jedynie wówczas gdy jest to praca wykonywana w ramach jednego zlecenia realizowanego przez podmiot świadczący kompleksową usługę pogrzebową. W związku z dalszymi wątpliwościami interpretacyjnymi Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się ponownie do Głównego Urzędu Statystycznego z prośba o potwierdzenie, czy można uznać za kompleksową usługę pogrzebową, zrealizowaną w ramach jednego zlecenia, usługę polegającą na wykonywaniu na indywidualne zlecenie elementów betonowych piwnic, a następnie ich montowaniu na cmentarzu, w celu wykorzystania do przyszłego pochówku. W odpowiedzi Urząd Statystyczny wskazał, iż tak opisane usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 45.25.62- 00.90 "Roboty budowlane specjalistyczne pozostałe, gdzie indziej niesklasyflkowane" (wg PKWiU z 2004 r.) i PKWiU 45.25.62- 00.10 "Kopanie grobów wraz z izolacją" (wg PKWiU z 1997 r.). Wyjaśnił też, iż do grupowania PKWiU 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne" należą usługi świadczone przez cmentarze, krematoria i zakłady pogrzebowe takie jak: sprzedaż i wynajmowanie miejsc cmentarnych, usługi obejmujące utrzymanie cmentarzy i opiekę nad grobami, usługi krematoryjne, przygotowanie ceremonii pogrzebowych i kremacyjnych, przewóz zwłok. Uwzględniając powyższą opinię organ stwierdził, iż od 1 maja 2004 r., w związku ze zmianą stanu prawnego, zmianie uległa także wysokość stawek na świadczone przez podatnika usługi, bowiem od tej daty usługi budowlane opodatkowane są stawką podstawową, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Organ jednocześnie zdyskredytował przedłożoną przez podatnika opinię Urzędu Statystycznego z 9 czerwca 2004 r., bowiem wydano ją na wniosek podatnika, który w sposób lakoniczny i ogólnikowy wskazywał, iż przedmiotem prowadzonej przez niego działalności jest wykonywanie piwnic betonowych przeznaczonych na groby oraz obsługa podczas pogrzebu, ponadto zaznaczył, iż piwnice wykonywane są wyłącznie na potrzeby pochówku. Zatem organ statystyczny, opierając się na takim opisie, odmiennie niż w 2000 r., zaklasyfikował świadczone przez stronę usługi do grupowania PKWiU 93.03.11.- 00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów." W związku z treścią tej opinii, W. P. także po 1 maja 2004 r. stosował obniżoną do 7% stawkę podatku od towarów i usług na wykonywane usługi. Organ pierwszej instancji argumentował, iż podatnik, nie świadczył kompleksowej usługi pogrzebowej mimo, że budowa piwnic cmentarnych była wykonywana etapowo i rozłożona w czasie. Biorąc pod uwagę rodzaj świadczonych przez podatnika usług organ stwierdził, iż mieściły się one w grupowaniu PKWiU 45.25.62-00.90 "Roboty budowlane specjalistyczne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane", a zatem podlegały opodatkowaniu w stawce podstawowej, tj. 22 %, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła niewłaściwe przyporządkowanie wykonywanych przez skarżącego usług skutkujące ich opodatkowaniem stawką 22% VAT, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów. Podatnik argumentował, iż stosując się do klasyfikacji przyjętej przez Urząd Statystyczny w Ł. w opinii z dnia 9 czerwca 2004 r. opodatkował wykonywane usługi stawkę 7%. Podkreślił jednocześnie, iż usługi które świadczy są stricte związane z przeprowadzeniem pogrzebu i mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.03 w rozumieniu prezentowanym przez Główny Urząd Statystyczny. W. P. wyjaśnił, iż przyjmuje i rozlicza jednorazowo wyłącznie jedno zlecenie na wykonanie wszystkich prac technicznych związanych z przeprowadzeniem pogrzebu, zaś zakres prac objętych takim zleceniem wskazuje na kompleksowość usługi pogrzebowej. W ocenie strony, wykonywane prace nie mieszczą się w Sekcji F Dział - 45 PKWiU "Roboty budowlane". Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż czynności, które wykonuje podatnik można by zakwalifikować do grupowania PKWiU 93.03.1 gdyby strona wykazała, że są one realizowane w ramach kompleksowej usługi pogrzebowej świadczonej przez jeden podmiot. Oznacza to, iż obok budowy piwnic grobowych podatnik musiałby świadczyć także inne usługi związane z pochówkiem. Ponieważ podatnik nie wykonywał innych czynności poza budową kwater grobowych, to prawidłowo organ pierwszej instancji zaliczył tę czynność do grupowania PKWiU 45.25.62-0090 "Roboty budowlane specjalistyczne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Dyrektor Izby wskazał też, iż wykonywanie przez podatnika wszystkich prac technicznych nie jest równoznaczne z wykonaniem kompleksowej usługi pogrzebowej, w której skład wchodzi szereg czynności związanych z pogrzebem. Ponadto, nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż wykonuje ona wszystkie prace techniczne, bowiem do prac tego rodzaju zalicza się np. przewóz zwłok, którego strona nie realizuje. Argumentował też, iż wykonywane przez podatnika obiekty, są budowlą, a zatem prace prowadzone przy ich wznoszeniu można określić, jako roboty budowlane. Za niezasadny organu znał zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej wskazując, iż postępowanie wyjaśniające i dowodowe prowadzone było rzetelnie. W skardze do Sądu W. P. zarzucił naruszenia prawa – ustawy o VAT i przepisów wykonawczych do tej ustawy w zakresie klasyfikacji i grupowania usług dla celów podatkowych, poprzez niewłaściwe przyporządkowanie działalności skarżącego do grupowania PKWiU 45.25.62-00.90 "Roboty budowlane specjalistyczne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" podlegającego opodatkowaniu w stawce podstawowej 22%, zamiast do grupy 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne" objętej stawką 7%. Dodatkowo podniósł, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kompleksowej obsługi technicznej związanej z przygotowaniem miejsca pochówku, zawierając z zainteresowanym lub jego rodziną jedną umowę, jednorazowo płatną, na wykonanie wszystkich prac łączących się z pochówkiem: wykonanie, układanie i montaż płyt betonowych w wykopanym dole na piwnicę grobową, spoinowanie elementów składowych, wpuszczanie płyt dolnych i ich uszczelnianie, przykrycie grobu wierzchnimi płytami po złożeniu zwłok w piwnicy grobowej, zabezpieczenie piwnicy przed wilgocią. Zdaniem podatnika działalność jaką prowadzi spełnia wszystkie kryteria wskazane przez Główny Urząd Statystyczny pozwalające na jej kwalifikowanie do grupowania 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne", skarżący jest bowiem producentem elementów betonowych, murującym kwaterę grobową, a czynności te wykonuje łącznie z innymi czynnościami kompleksowej usługi pogrzebowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. skarżący oświadczył, iż w październiku 2005 r. płacił 7% podatek, a za analizowany miesiąc uzupełnił kwotę podatku do 22%. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu nie stwierdził naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie naruszyły zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Organy określając podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w części przypadającej do zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. oparły swoje rozstrzygnięcia między innymi na art. 41 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 art. 41 tej ustawy podstawowa stawka podatku o towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniami o których stanowi przepis. Z kolei w ust. 2 art. 41 ustawodawca wprowadził stawkę 7% podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. We wskazanym załączniku pod pozycją 160 sklasyfikowane zostały według symbolu PKWiU 93.03 - "Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych łącznie z trumną lub urną". Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowego zakwalifikowania świadczonych przez podatnika usług według grupowania PKWiU, a w konsekwencji ustalenie właściwej stawki podatku od towarów i usług. Okolicznością niekwestionowaną przez strony postępowania jest to, iż podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje na zlecenie klientów piwnice grobowe wykorzystywane do pochówku. Prowadzony przez skarżącego Zakład Kamieniarski produkuje płyty betonowe, z których następnie montowane są piwnice. Poszczególne elementy są spoinowane, piwnica jest uszczelniana, a po złożeniu do niej zwłok przykrywana wierzchnimi płytami i zabezpieczana przed wilgocią. W świetle takich ustaleń organy obu instancji właściwie oceniły, iż rodzaj świadczonej usługi, mimo iż składa się ona z szeregu czynności technicznych, nie odpowiada grupowaniu PKWiU 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Trafnie bowiem zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, iż o możliwości klasyfikowania usługi do powyższego grupowania świadczy nie tylko jej złożoność, ale także charakter poszczególnych czynności składających się na tę usługę. Usługa świadczona przez podatnika stanowi kompleksową usługę budowania piwnicy grobowej, a nie kompleksową usługę pogrzebową lub pokrewną. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia usługi pogrzebowej. Wskazówki interpretacyjnej w tym zakresie można poszukiwać w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 ze zm.), które ze względu na treść § 2 aktualnie obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Przepis ten stanowi bowiem, iż wskazane rozporządzenie z 1997 r. stosować należy nie dłużej niż do 31 grudnia 2007 r. Podkreślić należy, iż organy błędnie powoływały rozporządzenie z 2004 r., niemniej z uwagi na to, iż załączniki obu podanych aktów prawnych mają identyczne brzmienie w odniesieniu do grupowania 93.03, uchybienie to nie miało żadnego znaczenia z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie więc z rozporządzeniem, do grupowania 93.03, obejmującego "Usługi pogrzebowe i pokrewne", zakwalifikowane zostały "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów" (93.03.11), a także "Usługi związane z przygotowaniem zwłok do pochówku lub kremacji". Wobec powyższego, usługą pogrzebową będzie zespół czynności wykonywanych w ramach jednego zlecenia, związanych z ceremonią pogrzebową, czyli między innymi: przygotowanie zwłok do pochówku, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok, jak również załatwienie formalności związanych z pogrzebem. Usługa świadczona przez podatnika nie ma takiego charakteru, polega bowiem jedynie na wybudowaniu piwnicy grobowej. Mimo, iż usługa ta składa się z szeregu czynności o charakterze wykonawczym, począwszy od produkcji poszczególnych elementów betonowych, montowanych później w wykopanym dole, a skończywszy na przykryciu grobu wierzchnią płytą, jest to nadal jedna usługa wykonania kwatery grobowej, realizowana na podstawie tego samego zlecenia. Usługa ta nie jest natomiast kompleksową usługą pogrzebową, gdyż nie łączy się ona z żadną inną czynnością związaną z organizacją pochówku, a zatem podatnik nie mógł do niej stosować obniżonej stawki VAT 7%. Organy zasadnie zaliczyły wykonywane przez stronę czynności do grupowania PKWiU 45.25.62-00.90 "Roboty budowlane specjalistyczne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane", nieprawidłowo tylko wskazały rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zamiast rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Z uwagi jednak na fakt, iż oba akty klasyfikują do grupowania PKWiU 45.25.62-00.90, te same usługi, naruszenie w tym zakresie pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Rodzaj prac wykonywanych przez podatnika przesądzał o ich kwalifikacji do symbolu PKWiU 45.25.62-00.90. Skarżący wykonuje bowiem na miejscu przeznaczenia roboty instalacyjno-montażowe, do których używa wyprodukowanych przez siebie elementów betonowych, w wyniku tych prac powstaje obiekt budowlany. Przyporządkowanie świadczonych przez podatnika usług do powyższego grupowania implikowało konieczność stosowania podstawowej 22% stawki podatku od towarów i usług. Podatnik zastosował obniżoną stawkę VAT do sprzedaży usług dokumentowanej 15 fakturami wystawionymi w listopadzie 2005 r. Powyższe miało wpływ na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad 2005 r., którą organ prawidłowo określił na kwotę 955 zł, zamiast zadeklarowanej przez stronę kwoty 7 412 zł. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. JZ