I SA/Łd 65/08

Dnia 28 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. M. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 4 ust. 4 w związku z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej u.p.s.d.) w świetle unormowania zawartego w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222 poz. 1629; dalej ustawa zmieniająca). Wyjaśnił, iż postanowieniem z czerwca 2007 r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie przez wnioskodawcę spadku po ojcu zmarłym w dniu 27 lipca 2006 r. W myśl art. 4 ust. 4 u.p.s.d. zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Natomiast zgodnie z art. 4a ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli spełnią warunki określone w tym przepisie, między innymi zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi z kolei, iż art. 4 ust. 4 u.p.s.d., stosuje się do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. W ocenie wnioskodawcy nabycie spadku w opisanej wyżej sytuacji nie podlegało opodatkowaniu. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe stwierdzając, że odesłanie zawarte w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej ma zastosowanie jedynie do osób wymienionych w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. z 2006 r. Nr 73, poz. 506), to jest do osób posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa, o ile spełniają one warunki wskazane w § 2 tego rozporządzenia. W ocenie Naczelnika art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej odnosi się więc do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów, natomiast dla osób posiadających obywatelstwo polskie, które nabyły spadek przed 1 stycznia 2007 r., ale po 12 maja 2006 r., ma zastosowanie zasada z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nakazująca stosowanie przepisów obowiązujących przed nowelizacją. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła organowi I instancji błędną wykładnię przepisów. Po rozpoznaniu środka odwoławczego, decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, podzielając w całości stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy argumentował, iż opierając się na treści przepisów przejściowych nie można wnioskować, iż ustawodawca poprzez wyraźne nadanie mocy wstecznej art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., w sposób zawoalowany, nadał również moc wsteczną art. 4a. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę wprowadzałoby nierówność podmiotów, premiując te osoby, które uzyskały stwierdzenie nabycia spadku po zmianie przepisów ustawy. W złożonej do Sądu skardze M. W. zarzucił organom wadliwą interpretację przepisów, pomijającą literalne brzmienie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniające oraz art. 4 ust. 4 i art. 4a u.p.s.d. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W pismach procesowych złożonych w toku postępowania przez Sądem skarżący prezentował stanowisko takie, jak w skardze. Dodał, iż przyjęcie wykładni organu prowadziłoby do wniosku, iż nikt nie mógł być objęty zwolnieniem przewidzianym w art. 4a u.p.s.d., jeżeli nabył spadek w okresie między 12 maja 2006 r. a 31 grudnia 2006 r., co czyniłoby art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej przepisem zbędnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie warto podkreślić, iż w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), jest zobligowany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia merytorycznej poprawności dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrowersje w rozpoznawanej sprawie wywołała interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji czasowy zakres obowiązywania zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d., wprowadzonego powyższą ustawą nowelizującą. Jako zasadę ustawodawca przyjął w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosować należy przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Wyjątek od tej reguły wprowadzony w ust. 2 art. 3 stanowi, iż przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Art. 4 u.p.s.d. w ust. 1 zawiera katalog zwolnień od podatku, a ust. 4 tego przepisu, w wersji obowiązując do 31 grudnia 2006 r., przewidywał, iż "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Po nowelizacji ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. art. 4 ust. 4 otrzymał następujące brzmienie – "zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Wskutek zmiany tego przepisu rozszerzeniu uległ krąg podmiotów, które mogły skorzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1 ustawy, a ponadto ze zwolnień określonych w art. 4a. Podkreślić należy, iż art. 4a został dodany do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z art. 5 tej ustawy. Art. 4a określił warunki zwolnień od podatku dla małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy, przy nabyciu przez nich własności rzeczy lub praw majątkowych. Odwołując się do treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4 i art. 4a u.p.s.d., skarżący wyraził pogląd, iż skoro uzyskał sądowe stwierdzenie nabycia spadku po ojcu zmarłym w dniu 27 lipca 2006 r., to spełnił przesłanki pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym ostatnim przepisie. Art. 4a u.p.s.d. stanowi o zwolnieniu od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, m.in. w drodze dziedziczenia. Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, to jest w chwili śmierci spadkodawcy. W niniejszej sprawie, skarżący nabył więc majątek spadkowy w dniu 27 lipca 2006 r. Zaznaczyć należy, iż w tym czasie nie obowiązywał jeszcze art. 4a u.p.s.d. Przepis ten bowiem wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 5 ustawy nowelizującej. W tej sytuacji, właściwym przepisem regulującym sytuację prawną skarżącego był art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nakazujący stosować, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., przepisy obowiązujące przed tą datą. Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę art. 4a u.p.s.d. nie miał zastosowania. Nie można zaakceptować stanowiska skarżącego, iż poprzez powołanie art. 4a w treści art. 4 ust. 4 ustawodawca nadał temu przepisowi wsteczną moc obowiązującą. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zgodnie z ogólną zasadą porządku prawnego nowe prawo nie powinno działać wstecz, a tym samym zawarty w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej zapis wskazujący na retroaktywny charakter art. 4 ust. 4 u.p.s.d. należy traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły. Wobec powyższego, skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej (ani żaden inny przepis tego aktu) nie wymienia wprost art. 4a, to należy przyjąć, iż jedynie art. 4 ust. 4 u.p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, zaczął obowiązywać od 12 maja 2006 r., a więc przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, w tym między innymi art. 4a. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. (I SA/Łd 1357/07, dostępne w internecie), jak również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 19 grudnia 2007 r. (III SA/Wa 1375/07, dostępne w internecie) i z dnia 29 stycznia 2008 r. (III SA/Wa 1675/07, dostępne w Internecie), zgodnie z którym osoby określone w art. 4 ust. 4, w obecnie obowiązującym brzmieniu, mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym iż tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r., a zatem bez zwolnienia określonego w art. 4a, które weszło w życie po tej dacie. Jako błędne należy zatem ocenić rozumowanie skarżącego, iż z treści 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, odsyłającego do art. 4 ust. 4, należy wyprowadzić wniosek o retroaktywnym obowiązywaniu także art. 4a. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie art. 4a, w sposób pośredni, poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej w sytuacji, gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, a w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Nietrafny jest też pogląd strony, iż art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, przy przyjęciu prezentowanej przez organy wykładni stanowiłby uregulowanie zbyteczne, co więcej niemożliwe do zastosowania w praktyce. Słusznie organy argumentowały, iż odesłanie zawarte w analizowanym przepisie jest adresowane do osób, które w chwili nabycia posiadały obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miały miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa (art. 4 ust. 4 u.p.s.d.). Dzięki rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej osoby te, w okresie między 12 maja 2006 r. a 31 grudnia 2006 r., mogły skorzystać ze zwolnień od podatku na takich samych zasadach, jak obywatele polscy lub osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium RP, z tym iż jedynie z tych zwolnień, które przewidywała ustawa w wersji poprzednio obowiązującej. Natomiast ze zwolnienia, ustanowionego w art. 4a, dopiero po wejściu w życie ustawy zmieniającej, to jest od 1 stycznia 2007 r. Ponadto zgodzić należy się z opinią Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż interpretując art. 4 ust. 4 u.p.s.d. (łącznie z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej), w sposób lansowany przez skarżącego, w niekorzystnej sytuacji znalazłyby się te osoby, które uzyskały sądowe stwierdzenie nabycia praw do spadku przed 1 stycznia 2007 r. i dla których, również przed tą datą, upłynął miesięczny termin z art. 4a § 1 pkt 1 u.p.s.d., bowiem straciłyby możliwość skorzystania ze zwolnienia jedynie z tej przyczyny, iż nie poczekały na zmianę przepisów. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi. J.Z.