I FSK 1380/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1382/07 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 października 2007 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 października 2007 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 maja 2007r. (...) określającą M.M. (dalej: skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r. w wysokości 7.709 zł. Powyższy wyrok wydano w oparciu o następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. W prowadzonej ewidencji zakupów skarżący, prowadzący Przedsiębiorstwo PHU "M", zajmujące się sprzedażą detaliczną paliw płynnych, zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT-7 za maj 2002 r. faktury VAT: z dnia 24 maja 2002 r., nr 107/02 oraz z dnia 25 maja 2002r., nr 108/02, dokumentujące zakup paliwa (benzyny Pb 95 i oleju napędowego) od firmy G.O., M.T "I.T." s.c. z siedzibą w R.. Organy podatkowe, w następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego, zakwestionowały wymienione faktury przyjmując, że nie odzwierciedlały one rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Ustaliły bowiem, że firma "I.T." nie miała prawa dysponowania towarem ujawnionym na tych fakturach i faktycznie go nie posiadała, gdyż jego rzeczywistym dysponentem był jej wspólnik – M.T. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe ustalenie wynikało jednoznacznie z zabranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. podkreślił, że w akcie oskarżenia (sygn. akt VI Ds.l/03/S) w sprawie przeciwko A.N. i innym (w tym przeciwko M.T.), przedstawiono przestępczy proceder, z którego wynikało, że działania przestępne oparte były na dwóch głównych filarach, a mianowicie wykorzystywaniu znacznych różnic w stawkach akcyzy na paliwa płynne i inne produkty, oraz na sieci fikcyjnych firm utworzonych dla ukrycia procederu. Opierając się na ustaleniach wynikających z aktu oskarżenia, organ II instancji stwierdził, że w przestępczym schemacie rolę centralną zajmowała firma F.H.U. "P.C." I.N., która mieszała zakupione w rafineriach komponenty, z których powstawało paliwo, sprzedawane następnie jako paliwo pełnowartościowe, głównie "strukturze włoszczowskiej", kierowanej przez M.T. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał w uzasadnieniu decyzji, że M. T. i podlegli mu podejrzani zakładali samoistne podmioty gospodarcze, które we własnym imieniu dostarczały paliwo odbiorcom detalicznym. Firmy te, jak zaznaczył, "legalizowały" paliwo już we własnej dokumentacji handlowej, wykorzystując fikcyjne faktury VAT wystawione przez firmy "K.T." i "D.Z.". Powyższe ustalenia – jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji – wynikały z wyjaśnień M.T. złożonych w postępowaniu karnym, który przyznał się do zarzucanych mu czynów. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył ponadto, że organ I instancji uzyskał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zawartą w piśmie z dnia 11 grudnia 2003 r., że z prowadzonych przez "I.T." rejestrów wynika, że w okresie od marca do maja 2002 r. firma ta dokonywała zakupu paliwa tyko od firm: Przedsiębiorstwo {...} "M.O.", "P.M." oraz "K.T.". Czynności kontrolne podjęte celem weryfikacji faktur VAT wystawionych przez wymienione wyżej podmioty okazały się bezskuteczne, gdyż ich właściciele nie przedstawili żadnych dokumentów. Opierając się na przytoczonych w wymienionym wyżej piśmie fragmentach zeznań przedstawicieli tych firm: J.D. i J.N. oraz na zeznaniu pełnomocnika firmy "K.T.", A. R., złożonego do protokołu, który został włączony do akt podatkowych sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że nie dał wiary w to, że firma "I.T." s.c. nabywała od nich paliwo. Dodał przy tym, że nie kwestionuje okoliczności wystawienia faktury VAT, dokonania przelewu i faktu nabycia przez skarżącego spornego paliwa, lecz to, że sprzedawcą tego paliwa była spółka "I.T.". W rezultacie organ II instancji przyjął, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa od tej firmy w maju 2002 r. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, powołując się między innymi na § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: rozporządzenie), Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj 2002 r. Organ odwoławczy – w odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu – nie zgodził się z zarzutem naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu i za zgodne z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej uznał włączenie przez organ I instancji do akt sprawy m.in. dowodów nadesłanych z Prokuratury Okręgowej w K., zebrane w toku postępowania karnego toczonego przeciwko A.N. i innym. W nawiązaniu do treści art. 181 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, że nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym i że skorzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też jakichkolwiek innych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą decyzję. W uzasadnieniu Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT-7 za maj 2002 r. faktury dokumentujące zakup paliwa od spółki "I.T.". Natomiast nie była oczywista teza, że spółka ta nie dysponowała takim towarem, a tym samym, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z powyższych faktur podatek naliczony. Sąd przytoczył ustalenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że faktycznie dysponentem sprzedanego skarżącemu paliwa był wspólnik spółki, M.T. i zwrócił uwagę, że tak jednoznacznej tezy nie sposób wywieść na podstawie uznanych za wiarygodne przez organ odwoławczy zeznań M.T., złożonych w postępowaniu karnym. Świadek ten – jak podkreślił Sąd – oświadczył jedynie, że "odbierał paliwo od N., założył własne firmy, przez które to paliwo sprzedawał bez faktur, następnie załatwił faktury zakupu przez własne firmy, zaewidencjonował je i na ich podstawie rozliczał podatek VAT". Według Sądu I instancji z zeznań tych nie wynikało, że M.T. kupował sporne paliwo we własnym imieniu i na własny rachunek i nie można było też wywieść, że spółka "I.T." była podmiotem fikcyjnym, mającym firmować cudzą działalność. Osobiste dokonywanie transakcji zakupu paliwa przez M. T., wspólnika s.c. "I.T.", nie dowodziło jeszcze, że czynności te nie były podejmowane w granicach prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji. Powołując się na brzmienie art. 865 i art. 866 k.c, Sąd I instancji podkreślił, że wspólnik obowiązany jest do dokonywania czynności faktycznych i prawnych w zakresie działania spółki cywilnej, a jego osobiste działanie wynika z istoty członkowstwa w tej spółce. Kwestia ewentualnego podziału zakresu zadań poszczególnych wspólników należy do wewnętrznych spraw spółki, a uprawnienie i zobowiązanie do prowadzenia praw spółki cywilnej może, zależnie od decyzji wspólników, przysługiwać każdemu ze wspólników, tylko wybranym wspólnikom lub osobom trzecim. W oparciu o powyższe ustalenia Sąd I instancji przyjął, że M.T., jako wspólnik spółki cywilnej "I.T." i jej przedstawiciel ustawowy, mógł podejmować osobiście czynności zakupu i sprzedaży paliwa w imieniu spółki. Nie było zatem przeszkód, aby w spornych fakturach jako sprzedawcę wpisano Spółkę "I.T.", a podpisał ją M.T. jako przedstawiciel ustawowy spółki. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie podjęły nawet próby wyjaśnienia okoliczności podziału zakresu zadań poszczególnych wspólników i pominęły przywołane w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zeznania G. O. (drugiego wspólnika), z których wynikało, że działalnością "I.T." zajmował się M.T. Zwrócił ponadto uwagę na to, że sporne faktury zostały przez "I.T." zaewidencjonowane w prowadzonych urządzeniach księgowych za poszczególne miesiące 2002 r. w kwotach wynikających z dokumentów sprzedaży, a podatek należny wynikający z opisanych faktur VAT został rozliczony w deklaracjach VAT-7. Sąd podniósł ponadto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków, były rozbieżne, co pominięto przy podejmowaniu decyzji. Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nabył paliwo w sposób niezgodny z przepisami regulujących podatek od towarów i usług, a sprzedawcą nie była spółka "I.T.". Dodał, że trudno też doszukiwać się jakiegokolwiek uszczerbku po stronie Skarbu Państwa, skoro zbywca spornego paliwa uiścił podatek wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Nie zgodził się też z wnioskiem Dyrektora Izby Skarbowej w L., że skoro firma "I.T." uczestniczyła w przestępczym procederze wprowadzania na rynek nielegalnego paliwa i stanowiła etap jego legalizacji, to skarżący utracił uprawienie wynikające z art.19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 2984/02), Sąd I instancji stwierdził, że gdy ostatni nabywca towaru nabył je zgodnie z przepisami normującymi podatek VAT, to nie można go obciążać negatywnymi skutkami podatkowymi tylko z tego powodu, że wcześniejszy obrót tym towarem odbywał się z naruszeniem tych przepisów. Tym samym Sąd nie dopatrzył się podstaw do zastosowania § 48 ust. 4 pk1 1 lit. a/ i pkt 5 lit. a rozporządzenia. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe naruszyły art. 181 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż ocena okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, została oparta, co potwierdzała analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, na treści aktu oskarżenia przeciwko A. N. i innym (sygn. akt VI Ds.1/03/S); treści przywołanych w piśmie Naczelnika US w R. z dnia 11 grudnia 2003 r. zeznań J. D. i Z. N. oraz włączonych do niniejszego postępowania, a uznanych przez organ za kluczowe dla tej sprawy, zeznań M. T. z dnia 4 marca 2004 r. oraz A. R. z dnia 11 czerwca 2003 r. Według Sądu I instancji treść aktu oskarżenia nie mieści się w pojęciu materiału zgromadzonego w toku postępowania karnego, gdyż jest on jedynie dokumentem zawierającym dokonaną przez prokuratora ocenę określonego stanu faktycznego w świetle mających zastosowanie w tym stanie przepisów prawa karnego. Ale – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – gdyby nawet przyjąć, że akt oskarżenia mieści się w pojęciu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego, to niedopuszczalne byłoby odwoływanie się do oceny zawartej w tym akcie. Dalej Sąd zauważył, że wykorzystanie zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach było, wbrew przekonaniu skargi, dopuszczalne, tyle że w niniejszej sprawie organ odwoławczy odwołał się jedynie do zeznań tych świadków przywołanych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 grudnia 2003 r. i w kształcie przedstawionym w tym piśmie. Tymczasem, zdaniem Sądu, aby zeznania te mogły zostać wykorzystane w niniejszej sprawie organ podatkowy obowiązany był sięgnąć do źródła, to jest zażądać od właściwych organów nadesłania protokołów przesłuchania tych świadków, a następnie dokonać samodzielnej ich oceny, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, a nie opierać się na przytoczonej wyrywkowo i zapewne wyrwanej z kontekstu treści tych zeznań przez inny organ podatkowy i dokonanej przez ten organ ich ocenie. Sąd zwrócił nadto uwagę, że organ podatkowy, pomimo rozbieżności w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w zeznaniach świadków, nie wskazał, wbrew art. 191 Ordynacji podatkowej, przyczyn z powodu, którym określonym faktom nie dał wiary. Za chybiony Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na wykorzystanie materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. domagał się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania albo uchylenia wyroku w całości i oddalenia skargi oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna oparta została na następujących podstawach: I. naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego, tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia, w przypadku, gdy w sprawie sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r., przez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym faktury zostały wystawione przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług i mogły być podstawą do obniżenie podatku naliczonego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180, 181, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie wykazały, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "I.T." s.c. ze względu na to, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego; II. naruszeniu przepisów prawa materialnego, to jest: 1. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że "I.T." s.c była uprawniona do wystawiania faktur lub faktur korygujących dotyczących zakupionego przez podatnika paliwa; 2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r., przez przyjęcie, ze podatnikiem była spółka "I.T.". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że organ podatkowy podtrzymuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji uchylonej zaskarżonym wyrokiem i powtórzył argumentację zawartą w tym uzasadnieniu. Podkreślił, że organy podatkowe kwestionowały prawo do odliczenia w rozliczeniu za maj 2002 r. podatku naliczonego zawartego w dwóch fakturach VAT, dokumentujących zakup paliwa od firmy G.O., M.T. "I.T." s.c, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Firma "I.T." s.c nie miała prawa do dysponowania towarem ujawnionym w fakturach VAT – benzyną Pb 95 i olejem napędowym, bowiem towarem tym dysponował M.T. – osoba fizyczna. Powołując się na fragmenty zeznań M.T. złożone w postępowaniu karnym wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że wynikało z nich jednoznacznie, że wystawiane faktury nie dokumentowały sprzedaży paliwa przez firmę "I.T." s.c. Wyjaśnił, że organy podatkowe zgadzały się ze stwierdzeniem, że skarżący nabył sporne paliwo, a ale z tym zastrzeżeniem, że sprzedawcą z całą pewnością nie byłą wymieniona wyżej firma, gdyż skoro nie posiadała żadnego paliwa, to nie mogła go sprzedać. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że skarżący nabył sporne paliwo w sposób niezgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, gdyż fikcyjny sprzedawca , który nie posiadał i nie był właścicielem sprzedawanego paliwa nie mógł w sposób zgodny z prawem przenieść własności tego paliwa na rzeczywistego nabywcę. W końcowej części uzasadnienia wnoszący skargę kasacyjną zgodził się z tezą przyjętą przez Sąd I instancji, że faktury zostały wystawione i że nastąpiło wydanie towaru, lecz czynności tych nie dokonał ten sam podmiot. W jego ocenie przebieg transakcji wyglądał w ten sposób, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliwa wystawiła firma I.T., która nie dokonywała sprzedaży tego paliwa i nim nie dysponowała. Paliwo w rzeczywistości sprzedawała osoba, która nie prowadziła oficjalnie działalności gospodarczej, nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług a samo paliwo pochodziło z działalności przestępczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jej podstawy są nieuzasadnione. W pierwszej kolejności odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, trzeba zaznaczyć na wstępie, że wszystkie te zarzuty zmierzały do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób nieuprawniony stwierdził naruszenie, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, wskazanych w jej petitum przepisów, w tym zwłaszcza, gdy przyjął, że organy podatkowe nie wyjaśniły należycie kto był sprzedawcą paliwa. Zarzuty te nie są jednak uzasadnione. Za chybiony zwłaszcza trzeba uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180, 181, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (pkt 3). Podobnie chybione są pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt 1- 2). Oceniając zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180, 181, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, trzeba zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie kwestionował czynności włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań przeprowadzonych w toku postępowania karnego, wręcz przeciwnie – ocenił jako chybiony zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Sąd ten przyjął bowiem, że wykorzystanie materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym jest zgodne z przepisami prawa. Słusznie natomiast Sąd I instancji stwierdził naruszenie art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do brzmienia art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Akt oskarżenia, w oparciu o który organ podatkowy dokonał większości ustaleń faktycznych w sprawie, jest dokumentem sporządzonym przez organy ścigania w wyniku przeprowadzonego postępowania przygotowawczego, będącego częścią procedury karnej, w oparciu o materiał zebrany w tym postępowaniu. Tym samym nie może zostać uznany jako dowód w sprawie, a co za tym idzie, nie może stanowić źródła ustaleń faktycznych na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej. Dowodem natomiast są niewątpliwie zeznania złożone w toku postępowań wymienionych w tym przepisie. Niemniej jednak, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, niedopuszczalne jest ustalanie stanu faktycznego na ich podstawie, gdy jedynym źródłem tych zeznań jest pismo urzędowe, w którym przywołane są jedynie fragmenty zeznań. W pełni należy zgodzić się z zajętym stanowiskiem, że aby zeznania złożone w innej sprawie mogły być wykorzystane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego organ podatkowy powinien zażądać od właściwych organów nadesłania odpisów protokołów, a następnie dokonać ich samodzielnej oceny w ramach przewidzianych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Trzeba jednak w tym miejscu podkreślić, że wskazane wyżej uchybienia nie miały istotnego na wynik sprawy, gdyż – najogólniej rzecz biorąc – dotyczyły one ustaleń związanych z działalnością kontrahentów skarżącego, objętą postępowaniem karnym , z którą – jak wynikało z poczynionych i niekwestionowanych ustaleń – ten nie miał nic wspólnego. Zasadnie natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący, co stanowiło naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zauważyć w tym kontekście trzeba, że podatnikiem podatku VAT, którego rozliczenia w tym podatku były przedmiotem postępowania podatkowego, był skarżący. Tymczasem postępowanie dowodowe skupione zostało przede wszystkim na sprzedawcy paliwa skarżącemu, s.c. "I.T." oraz firmach z nim powiązanych. Dowody, na podstawie których dokonane zostały ustalenia faktyczne, to jest pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 grudnia 2003 r., protokoły przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu karnym i akt oskarżenia przeciwko A. N. i innym, właściwie dotyczyły prawidłowości obrotu paliwami pomiędzy firmami współpracującymi z wymienioną spółką. Nie wynikały z nich natomiast jakiekolwiek informacje dotyczące spornych transakcji pomiędzy s.c "I.T." a skarżącym. Jak słusznie przyjął Sąd I instancji zebrany materiał dowodowy wykazywał, że skarżący nabył paliwo od "I.T." s.c, której M.T. był wspólnikiem, dokonał zapłaty w formie przelewu, fraktury potwierdzające zakup zaewidencjonował i wykazał je w deklaracji VAT-7 za maj 2002 r. Przedmiotowa sprzedaż została również stosownie zaewidencjonowana po stronie sprzedawcy. Tak ustalone okoliczności faktyczne w żaden sposób nie świadczyły jeszcze o tym, że sprzedawca był "fikcyjny" a tym samym nie mogły przesądzać o braku uprawnienia skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających powyższe zdarzenie gospodarcze. Organy podatkowe – jak trafnie zauważył Sąd I instancji – nie zebrały materiału dowodowego potwierdzającego ich tezę a mianowicie, że M.T., dokonując sprzedaży paliwa skarżącemu, działał samodzielnie, poza strukturami spółki cywilnej, której był wspólnikiem. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji oparto na fragmencie wyjaśnień złożonych przez M.T. w postępowaniu karnym tj., że "paliwo sprzedawał przez własne firmy". Nie zbadano o jakie firmy – inne niż I.T. – chodziło jak też, czy M.T. przekroczył zakres czynności, które jako wspólnik mógł dokonywać. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że organy podatkowe nie podjęły nawet próby wyjaśnienia okoliczności podziału zakresu zadań poszczególnych wspólników i pominęły przywołane w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zeznania G. O. (drugiego wspólnika), z których wynikało, że działalnością "I.T." zajmował się M.T.. Kodeks cywilny, w art. 865 § 1 i 2 stanowi, że każdy wspólnik spółki cywilnej jest uprawniony i obowiązany do prowadzenia spraw spółki, a bez uprzedniej uchwały wspólników może prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki. Stosownie do treści art. 866 k.c., w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć przez zwykłe czynności spółki, ale przyjmuje się, że przy rozstrzyganiu, czy określona czynność jest czynnością zwykłego zarządu, czy też przekraczającą zakres zwykłego zarządu, należy mieć na względzie w szczególności takie okoliczności konkretnego przypadku, jak cel, rodzaj i rozmiar działalności spółki. Jeśli chodzi ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, to w aktualnym stanie sprawy ocena ta stała się przedwczesna. Ocena taka jest bowiem możliwa wyłącznie na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego. Zauważyć jednak w tym kontekście trzeba, że zarzuty te zmierzały do wykazania, że spółka cywilna I.T. z tytułu sprzedaży paliwa skarżącemu nie była podatnikiem podatku od towarów i usług i nie była uprawniona do wystawiania faktur. Zarzuty w takiej postaci dotyczyły zatem sfery faktycznej a nie prawnej wyroku. Ich ocena była bowiem zależna od ustalenia podstawowej kwestii spornej, tj. kto był sprzedawcą paliwa. Ani organy podatkowe, ani tym bardziej Sąd I instancji nie kwestionowały, że s.c. "I.T." była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Problem osadzał się na kwestii, czy sprzedawcą nabytego przez skarżącego paliwa i wystawcą spornych faktur była ta firma, czy jej wspólnik, jako działająca samodzielnie osoba fizyczna, niebędąca podatnikiem podatku od towarów i usług, a w rezultacie, czy spółka w tej konkretnej sprawie mogła być wystawcą spornych faktur. Tego natomiast – na co zwrócił uwagę WSA w Łodzi i co już wyżej zostało wskazane – organy podatkowe właściwie nie wyjaśniły. O tego ustalenia było zależne stwierdzenie czy transakcja zwarta pomiędzy skarżącym s.c. a "I.T." (podmiotem istniejącym i uprawnionym do wystawiania faktur VAT, zgodnie z § 48 ust 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia), odbyła się w granicach przytoczonych wyżej przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zasadnie zastosował regulację zawartą w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylając na jej podstawie zaskarżoną decyzję. Powołanie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit a powołanej ustawy było o tyle zbędne, że rzeczywistą przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji był zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy a nie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Z przedstawionych powyżej powodów, uznając skargę kasacyjną za nieuzasadnioną, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.