III SA/Wa 2225/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [..] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2,art. 75 § 2 pkt 2 lit. a i b, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako "ord. pod.") oraz art. 13 pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.-dalej jako "pdf") po rozpatrzeniu odwołania skarżącej [...] Okręgowej Izby Inżynierów B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat PIT – 4 za okres luty – marzec, maj – październik 2006 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że strona skarżąca wnioskiem z dnia 7 grudnia 2006 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, naliczonego, pobranego i odprowadzonego do Urzędu Skarbowego z tytułu kwot wypłaconych członkom Okręgowej Izby Inżynierów B. pełniącym społeczne funkcje w organach statutowych, jako ryczałt za utracone wynagrodzenie. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że członkowie organów Okręgowej Izby wykonują swoje funkcje społecznie i nie pobierają z tego tytułu wynagrodzenia. Realizują przy tym cele i zadania wynikające z ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (Dz. U. z 2001 r., Nr 5, poz. 42 ze zm., powoływana dalej jako "ust. o samorządach zawodowych"). Rada [...] Okręgowej Izby Inżynierów B., uchwaliła, na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 ust. o samorządach zawodowych, że sprawowanie funkcji w jej organach uprawnia do ubiegania się o wypłatę ryczałtu, stanowiącego ekwiwalent utraconych wynagrodzeń, w czasie pełnienia funkcji w organach statutowych samorządu zawodowego. W uchwale tej zostały określone stawki ryczałtów oraz wykaz funkcji uprawniających do ich pobierania. Zdaniem strony skarżącej należności te na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznej kwoty 2 280,00 zł. Na potwierdzenie swych twierdzeń strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 19997 r. sygn. akt U6/97 dotyczący charakteru pełnienia obowiązków społecznych. W uzasadnieniu, powołanej na wstępie decyzji, organ wyjaśnił, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich odnosi się do zadań publicznych i państwowych, a nie do czynności związanych z zarządzaniem działalnością gospodarczą osoby prawnej, nawet jeżeli ma ona charakter "społeczny". Z tego powodu członkowie organów Izby nie mogą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf ponieważ nie reprezentują całej społeczności lecz określoną grupę zawodową i działają w jej interesie. Przychody otrzymywane przez członków strony skarżącej niezależnie od sposobu ich powoływania, należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów są przychodami zgodnie z art. 13 pkt 7 pdf, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 pdf. W odwołaniu strona zarzuciła organowi wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. Wskazała, że czynności wykonywane przez członków organów Izby nie dotyczą prowadzonej działalności gospodarczej – jak wskazał organ – ponieważ Izba nie prowadzi takiej działalności. Powołując się na orzeczenie TK sygn. akt U6/97 wskazał, że o pełnieniu obowiązków społecznych można mówić gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji, w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego, jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych zdarzeń określonych prawem. W uzasadnieniu, zaskarżonej do Sadu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pod pojęciem obowiązków społecznych należy rozumieć pełnienie funkcji w danej instytucji jako reprezentanta pewnej społeczności, branie udziału w rozwiązywaniu problemów społecznych i działanie w jej interesie. Czynności te dążą do zaspokojenia potrzeb społeczeństwa i podejmowane są dla dobra ogółu. O pełnieniu obowiązków obywatelskich można mówić, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratycznego państwa prawnego sprawując funkcje w instytucjach publicznych. Organ wskazał, że członkowie organów Izby nie reprezentują całej społeczności, lecz określoną grupę zawodową w interesie której działają, a ich udziału w posiedzeniach nie można uznać za pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich. Z tych powodów organ uznał przychody członków organów Izby za podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 13 pkt 7 pdf na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 pdf. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organowi naruszenie art. 13 pkt 5 i art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że organy podatkowe bezzasadnie uznały przychody w niniejszej sprawie za przychody stanowiące źródło wskazane w art. 13 pkt 7 pdf, w sytuacji gdy przychody te należy klasyfikować, jako pochodzące ze źródła wymienionego w art. 13 pkt 5 pdf. Powołując się na orzeczenie TK z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt U6/97, wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf nie precyzyjnymi terminami "pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich". Termin ten nie jest zdefiniowany ustawowo. W art. 13 pkt 5 i 6 pdf określenie "pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich" zostało redakcyjnie wyodrębnione od "udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej". TK, stosując wykładnię systemową i celowościową, uznał, że nie można wykluczyć zakresowego krzyżowania się tych kategorii. Strona przedstawiła również interpretację TK odnośnie pojęcia "pełnienia obowiązku obywatelskiego i obowiązku społecznego". Wskazała, że zakresy pojęciowe art. 13 pkt 7 i art. 13 pkt 5 pdf wzajemnie się wykluczają. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf nie dotyczy świadczenia otrzymywanego za udział w organach statutowych osoby prawnej, lecz diet oraz kwot otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Z tego powodu przychody uzyskiwane przez członków organów statutowych Izby pochodzą ze źródła wskazanego w art. 13 pkt 5 pdf i jako wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf podlegają zwolnieniu od tego podatku do kwoty 2 280,00 zł. miesięcznie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje zawarta w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że jest ona zgodna z prawem. W niniejszej sprawie istotą sporu jest rozstrzygnięcie przez Sąd czy świadczenie otrzymywane przez członków [...]Okręgowej Izby Inżynierów B. za udział w pracach organów Izby są objęte zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 17 pdf. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2 280,00 zł. W ocenie Sądu dla zastosowania tego przepisu konieczne jest zaistnienie łącznie, jednocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze wypłata świadczenia, które będzie dietą lub kwotą stanowiącą zwrot kosztów. Po drugie wypłata tego świadczenia nastąpi na rzecz osób, które wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. W interpretacji spornych przepisów Sąd doszedł do przekonania, że w zaistniałym stanie faktycznym nie są spełnione obie przesłanki z art. 21 ust.1 pkt.17 pdf. Dokonując wykładni pojęć "diety" i "kwoty stanowiącej zwrot kosztów" zauważyć należy, że przepis ten był już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 25 listopada 1997r., sygn. U 6/97). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Ponadto zgodnie z cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego "obowiązki", z których wykonywaniem owe diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów są związane, muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja z pełnieniem której obowiązki się wiążą jest funkcją unormowaną ustawowo. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż z ust. o samorządach zawodowych w żaden sposób nie wynika uprawnienie do otrzymywania tego rodzaju świadczenia. Żaden przepis ust. o samorządach zawodowych nie przewiduje wypłaty diet dla osób pełniących obowiązki w organach izb gospodarczych. Natomiast uchwała Rady Okręgowej Izby na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 ust. o samorządach zawodowych przyznająca wynagrodzenie członkom [...]Okręgowej Izbie Inżynierów B. jest jedynie podstawą do wypłaty takiego świadczenia, ale nie jest źródłem prawa do udzielania zwolnień podatkowych. Odmienna interpretacja doprowadziłaby do błędnej wykładni przepisów pozwalających na udzielanie zwolnień na podstawie dowolnego nazywania świadczeń dietą przez różnego typu organizacje czy korporacje zawodowe. W konsekwencji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje interpretacja drugiej przesłanki, zgodnie z którą wypłata "diety" lub "kwoty stanowiącej zwrot kosztów" występuje na rzecz osób, które wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Z uwagi jednak na fakt, iż powyższa kwestia była przedmiotem analizy zarówno zaskarżonej decyzji, jak skargi, Sąd za zasadne uznał odniesienie się do tego zagadnienia. Pojęcie "obowiązki społeczne i obywatelskie" nie zostały w prawie podatkowym zdefiniowane. Z pewnością jednak do takich obowiązków można zaliczyć wykonywanie mandatu posła i senatora, radnego samorządu terytorialnego, wykonywanie czynności nieetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego, czy regionalnej izby obrachunkowej, członka różnego rodzaju komisji wyborczych do władz publicznych, ławnika w sądzie powszechnym oraz sędziego Trybunału Stanu. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt U 6/97 wyjaśnił, że "obowiązki" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf muszą mieć charakter obowiązków ustawowych, tj. wykonywanych na podstawie ustawy. Funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Określenie, iż chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym", wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo - obywatel państwa albo społeczność - członek tej społeczności. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji, która reprezentuje społeczeństwo jako takie, a nie jedynie grupę zawodową. Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych zdarzeń określonych prawem. W tym znaczeniu zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 27 pdf poprzez błędną wykładnię tego przepisu jest nietrafny. Niezasadny jest również zarzut błędnej kwalifikacji otrzymywanego świadczenia jako przychodu uzyskanego na podstawie art. 13 pkt 7 pdf, a nie na podstawie art. 13 pkt 5 pdf. Powołany przepis art. 13 pkt 5 pdf stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7, to jest przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z powodów wskazanych już powyżej, należy jeszcze raz podkreślić, że pełnienie funkcji w organach Okręgowej Izby Inżynierów trudno uznać za obowiązki o charakterze społecznym lub obywatelskim. Wynagrodzenie otrzymywane przez osoby należące do składu organów stanowiących osoby prawnej, a takimi są organy Okręgowej Izby Inżynierów, niezależnie od sposobu ich powołania stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 pdf i nie jest równoznaczne z wynagrodzeniem otrzymywanym przez osoby pełniące obowiązki społeczne i obywatelskie wyodrębnionym w art. 13 pkt 5 pdf. Zakresy pojęciowe przepisów zawartych w pkt 5 i 7 art.13 są rozbieżne i wzajemnie się wykluczają. Interpretacja tych przepisów dokonana przez organ podatkowy jest więc prawidłowa i Sąd nie znajduje przesłanek do uznania ,że doszło do naruszenia tychże przepisów. Reasumując, w ocenie Sądu, świadczenie otrzymywane przez członków organów Okręgowej Izby Inżynierów B. nie jest ani dietą, ani kwotą stanowiącą zwrot kosztów. Członkowie tych organów nie są osobami pełniącymi obowiązki społeczne lub obywatelskie. Tym samym nie występują przesłanki do udzielenia zwolnienia od podatku dochodowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.