I SA/Gl 961/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2008r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dna [...] nr [...] stwierdzającego, że stanowisko podatnika A S.A. przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wartości tworzonych rezerw celowych na wierzytelności kredytowe w sytuacji, gdy Bank na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy został zobligowany do sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. opisano na wstępie stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. W tym zakresie wskazano, że z dniem 1 stycznia 2005 r. A S.A. (zwany dalej także Bankiem) na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy A S.A. odbytego w dniu 23 grudnia 2004 r. został zobligowany do sporządzania sprawozdań finansowych, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. W konsekwencji musiał również, zgodnie z postanowieniami MSR-39 tworzyć i ujmować w księgach odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu ekspozycji kredytowych na zasadach ściśle określonych w powołanym MSR. W większości przypadków, zgodnie z postanowieniami MSR-39 odpisy aktualizujące wartość należności są ustalane za pomocą alternatywnych metod wyceny utraty wartości: -metody analizy indywidualnej dla należności istotnych powyżej 1 mln PLN -metody analizy portfelowej dla jednorodnych rodzajowo należności (analiza kolektywna). Analiza ta dokonywana jest w wypadku obiektywnie zaistniałych przesłanek utraty wartości należności w wyniku zaistniałych zdarzeń już po powstaniu określonego aktywa, które wpłynęły na oszacowanie wartości przyszłych przepływów pieniężnych i wartości odzysku w przyszłości zabezpieczeń tych należności. Wartość odpisu aktualizującego ustalana jest w oparciu o metodologię określającą zdyskontowaną wartość przewidywanych przyszłych przepływów. Nowa metodologia zastępująca starą, wynikającą z ustawy o rachunkowości, a przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, zupełnie odbiega od zasad stosowanych przez Bank przed 2005 r., które to zasady były tworzone w oparciu o przepisy wspomnianego rozporządzenia. Równolegle Bank dokonuje kalkulacji rezerw celowych na ryzyko związane z działalnością banków na starych zasadach wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków oraz zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2 a pkt 2, ust. 2 b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kontynuując praktykę i zasady obowiązujące przed wdrożeniem MSR. W dalszych fragmentach uzasadnienia postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. przybliżono treść zapytania postawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie o interpretacji prawa podatkowego, podając, że Bank zwrócił się z pytaniem czy prowadząc odrębną ewidencję dla potrzeb ustalenia wysokości wartości rezerw celowych na zasadach obowiązujących do 2005 r. może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów całą wartość rezerw celowych utworzonych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków oraz zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2 a pkt 2, ust. 2 b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3 f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, równocześnie nie uznając za koszty równowartości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości należności, tworzonych zgodnie z postanowieniami MSR-39? Relacjonując stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie organ I instancji podał, że zdaniem Banku, skoro prowadzi on dwie odrębne ewidencje: rezerw celowych na ryzyko związane z działalnością banku i odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości należności, jedną dla potrzeb rozliczeń podatkowych, a drugą zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości dla potrzeb bilansowych - to w rachunku podatkowym koszty związane z uprawdopodobnieniem utworzonych rezerw na ryzyko związane z działalnością banków - mogą zostać w pełni uznane przez Bank za koszty uzyskania przychodów, obniżając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu przyjętej tezy strona podała w szczególności, że od 1 stycznia 2005 r. banki, które zostały zobligowane w uchwałach Walnych Zgromadzeń do sporządzenia sprawozdań finansowych w oparciu o znowelizowaną ustawę o rachunkowości i o postanowienia MSR (w szczególności MSR-39 – instrumenty finansowe – ujmowanie i wycena) zaczęły tworzyć odpisy aktualizujące wartość przysługujących im należności pod dokonaniu stosownej analizy utraty ich wartości. A S.A. – jako spółka giełdowa od 2005 r. również zaczął tworzyć odpisy aktualizujące wartość należności po uprzednim dokonaniu analizy utraty ich wartości zgodnie z MSR-39, ale nie zrezygnował z aplikacji umożliwiającej tworzenie rezerw na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2004 r., zgodnie ze stosownym rozporządzeniem oraz zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3 f ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2005 r. art. 38 b ust. 1 banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości należności kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2 a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3 c, 3 e i 3 f. W świetle przytoczonych przepisów A S.A. konstatuje, że wskazana nowelizacja miała za cel umożliwienie instytucjom finansowym, które zobowiązane zostały do sporządzania jednostkowych sprawozdań finansowych zgodnie z MSR nr 39 odpisów z tytułu utraty wartości wierzytelności, na mocy dodanego art. 38 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przesłanką do wprowadzenia na końcowym etapie procesu legislacyjnego powyższych uprawnień było doprowadzenie do niepogorszenia sytuacji banków stosujących MSR w stosunku do banków opierających się o polskie standardy rachunkowości. Potwierdzeniem tej tezy jest, w ocenie Banku, stanowisko wyrażane przez członków komisji sejmowej pracującej nad nowelizacją ustawy o podatku dochodowym. W zacytowanym przez stronę fragmencie zapisu z obrad tej komisji stwierdzono, że "w związku z przewidywanym wprowadzeniem Międzynarodowych Standardów Rachunkowości banki pozbawione zostaną możliwości zaliczania do kosztów podatkowych rezerw celowych dotyczących zagrożonych należności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek. Intencją wprowadzenia poprawki zaproponowanej w pkt 16 a do art. 38 b jest niepogarszanie dotychczasowej sytuacji w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym tzw. kredytów trudnych oraz gwarancji i pożyczek tych banków, które będą stosować MSR. W bankach stosujących MSR kosztem podatkowym będą odpisy z tytułu utraty wartości kredytów oraz gwarancji spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, tworzonych na dotychczasowych zasadach (tj. do końca 2004 r.). Wprowadzenie w bankach przepisów dostosowujących je do MSR nie narazi budżetu na utratę wpływów z tytułu podatku dochodowego od sektora bankowego. Odpisy aktualizujące będą zaliczane do przychodów i kosztów podatkowych, podobnie jak rezerwy celowe. [...] J. N.: "Rząd jest za przyjęciem tej poprawki. Poprawka nie zmienia niczego, sankcjonuje jedynie stan obecny". [...] D. N. uzasadnił konieczność wprowadzenia zmian faktem, iż bez nich banki "nie korzystałyby z MSR, które Sejm uchwalił i które mają obowiązywać od 1 stycznia 2005 r.". Bank uważa, że przytoczone dyskusje nad wprowadzeniem nowego art. 38 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią kluczowy element istotny przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiotowym zakresie. Skoro, celem nowelizacji było niepogorszenie sytuacji banków stosujących MSR w stosunku do banków stosujących polskie standardy, Bank ma możliwość uznać w rachunku podatkowym za koszty uzyskania przychodów wartość rezerw wyliczonych w oparciu o zasady określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków oraz zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2 a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3 c, 3 e i 3 f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona akcentuje także znaczenie literalnego brzmienia art. 38 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowi punkt wyjścia interpretacji prawa podatkowego. Przepis ten uprawnia instytucje finansowe do wykazania kosztu podatkowego z tytułu odpisu aktualizującego odpowiadającego równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Taka regulacja zapewnia, zdaniem Banku, podstawowy cel wprowadzenia noweli. Bank stosujący MSR nie będzie uprawniony do wykazania kosztu podatkowego w wysokości wyższej niż bank, który nie stosuje MSR, ale jednocześnie nie utraci nabytego wcześniej prawa do kosztu podatkowego wykazywanego przez konkurencyjne instytucje finansowe funkcjonujące w oparciu o polskie standardy rachunkowości. Wnioskodawca podkreśla, że zarówno literalne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ratio legis przepisu wskazuje, że wartość kosztu podatkowego niezależnie do faktu czy jest ona odpisem aktualizującym utworzonym wskutek analizy indywidualnej czy grupowej danej należności, powinna zostać każdorazowo wykazana odrębnie jako wartość rezerwy celowej, która w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób mogłaby być zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów banku, gdyby bank zobowiązany był tworzyć rezerwy celowe na zasadach wynikających z polskich standardów rachunkowości. Bank podkreślił, że skoro, dla określenia prawidłowej wysokości kosztu podatkowego istotne znaczenie ma wysokość utworzonej rezerwy na zasadach wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. oraz stosownych przepisów ustawy podatkowej - to ustalona dla potrzeb sprawozdawczości finansowej wysokość odpisu aktualizującego w rachunku podatkowym nie ma takiego znaczenia. Przyjęte przez Bank stanowisko ma również, w ocenie strony, uzasadnienie w wykładni systemowej, a także koreluje z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Zdaniem Banku ustawodawca wyraźnie nie wskazał, że kosztem uzyskania przychodów ma być odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości należności, ale że kosztem jest koszt "odpowiadający równowartości rezerwy ..., w wysokości i na zasadach określonych" w treści wskazanych artykułów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby ustawodawca posłużył się wyraźnym wskazaniem, że za koszt uzyskania przychodów należy uznać wartość odpisów aktualizujących wówczas doprowadziłby do zróżnicowania sytuacji finansowej instytucji finansowych i tym samym do naruszenia zasady równości wobec prawa usankcjonowanej w Konstytucji RP, której istotą jest takie samo traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Strona zauważyła także, iż znane są jej interpretacje prawa podatkowego w zakresie uznania odpisów aktualizujących jako koszt uzyskania przychodów do wysokości kwot odpowiadających wysokości rezerw celowych, które odmiennie interpretują wskazany art. 38 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym zakresie wskazano m.in. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...], postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...]). Przedstawiając polemikę z poglądami wyrażonymi we wspomnianych rozstrzygnięciach strona ponownie wskazała na zasadność swojej interpretacji i wniosła o jej uwzględnienie. W dalszych fragmentach postanowienia organu I instancji Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. przedstawił ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Na wstępie przytoczono treść art. 38 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Dalej wskazano, że przepisy powołane w art. 38 b in fine ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują zasady, na jakich banki (lub inne jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów i pożyczek) mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów tworzone przez siebie rezerwy celowe na ryzyko związane z ich działalnością. Na mocy art. 16 ust. 3 przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Omawiany przepis art. 38 b ust. 1 stosuje się wyłącznie do banków, o których mowa w art. 45 ust. 1a i 1 b ustawy o rachunkowości. Przywołane normy prawne zostały wprowadzone począwszy od 1 stycznia 2005 r. i stanowią odzwierciedlenie postanowień rozporządzenia Nr 1606/2002/EC Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (Dz.U. UE.L.02.243.1). Dalej organ I instancji skonstatował, że od 1 stycznia 2005 r. jeżeli bank, opierając się na MSR utworzy odpisy aktualizujące, z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, to wówczas może je zaliczyć do kosztów podatkowych na takich samych zasadach jak rezerwy związane z działalnością bankową. Wyjaśniając intencje ustawodawcy, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że celem wprowadzenia art. 38 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było umożliwienie instytucjom obowiązanym stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, zaliczania dokonanych w oparciu o MSR odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na niemożność stosowania przez te podmioty rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Przepis ten zagwarantował zatem równość wobec prawa instytucji sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR oraz instytucji stosujących ustawę o rachunkowości. Wspomniany cel realizowany jest poprzez nawiązanie w omawianym przepisie do rezerw na ryzyko związane z działalnością banków i umożliwienie w ten sposób stosowania do odpisów aktualizujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących rezerw tworzonych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów. Dalej organ I instancji stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Bank w zakresie ekspozycji kredytowych stosuje zasady określone w MSR, niezależnie jednak od przyjęcia MSR tworzy (w oparciu o oddzielną, odrębną od ewidencji księgowej opartej na MSR ewidencję) rezerwy celowe na wierzytelności kredytowe w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Uwzględniając powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że niezależnie od tego, czy bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z zasadami określonymi w MSR, czy też w oparciu o regulacje ustawy o rachunkowości i wydanych do niej przepisów wykonawczych, w obu przypadkach ma prawo obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami aktualizującymi (w przypadku stosowania MSR) lub rezerwami (w przypadku stosowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r.). Ustalenie przez Bank rezerw w wysokości zgodnej z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych służy zatem wyliczeniu limitu wysokości odpisu aktualizującego, podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Nie oznacza to jednak, że dopuszczalne jest uznanie za koszty podatkowe odpisów aktualizujących w wysokości wyższej niż faktycznie dokonane. Bank stosujący MSR nie tworzy rezerw na ryzyko związane z działalnością bankową, nie może więc obciążać nimi kosztów podatkowych. Dokonuje natomiast odpisów aktualizujących, zgodnie z postanowieniami MSR i tylko one w odpowiedniej wysokości stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodów. W konkluzji organ I instancji stwierdził, że jeżeli wartość dokonanego odpisu jest większa niż ustalony w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków limit, Bank do kosztów podatkowych może zaliczyć kwotę odpisu aktualizującego nie przekraczającą wysokości rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków. Natomiast, jeżeli rezerwa wyliczona w myśl przepisów w/w rozporządzenia jest wyższa od odpisu aktualizującego wówczas Bank – do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć kwotę, która nie przekracza wartości tego odpisu. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących w wysokości wyższej niż faktycznie dokonane byłoby niezgodne z obowiązującymi przepisami i odzwierciedlałoby zdarzenia, które nie miały miejsca. W zażaleniu na powyższe postanowienie Bank, domagając się uchylenia kwestionowanego rozstrzygnięcia i orzeczenia co do istoty sprawy, podniósł zarzut naruszenia art. 38 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu zażalenia strona ponowiła argumentację przedstawioną obszernie we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie, zarzucając organowi I instancji naruszenie literalnego brzmienia art. 38 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, niezgodność interpretacji z ratio legis wykładanego przepisu oraz nieustosunkowanie się do wskazywanej we wniosku rozbieżności stanowisk organów podatkowych w przedmiotowym zakresie i pominięcie zasady wykładni prawa podatkowego – in dubio pro tributario. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dna [...] nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że z treści analizowanego art. 38 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż jeżeli bank sporządzający sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR utworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, to może wówczas zaliczyć je do kosztów podatkowych na podobnych zasadach (określonych wskazanymi w art. 38 b przepisami), jak rezerwy celowe na ryzyko związane z działalnością bankową. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu banku stosującego MSR są odpisy aktualizujące. Jest to oczywiste w sytuacji, gdy banki nie tworzą rezerw celowych. Rezerwy celowe, do wysokości których porównywana jest wysokość odpisów aktualizujących mają w istocie charakter hipotetyczny - odpowiadają unormowaniom regulującym ich tworzenie, wykazywane są w odrębnej ewidencji, której prowadzenie jest w związku z tym niezbędne. Tym niemniej w rzeczywistości rezerwy te nie istnieją, ich funkcję spełniają bowiem odpisy aktualizujące i to one chronią bank przez ryzykiem związanym z nieściągalnymi lub trudno ściągalnymi kredytami. Jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów bank może zaliczyć kwotę dokonanego odpisu aktualizującego, która nie przekracza równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Organ II instancji podkreślił dalej, że art. 38 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nawiązując do rezerw, nie daje podstawy do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów aktualizujących na zasadach przewidzianych dla rezerw, wskazuje równocześnie limit, do którego odpisy mogą być odnoszone w koszty (tj. w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków). Zatem dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 38 b ust. 1 konieczne jest prowadzenie podwójnej ewidencji rezerw, tj. MSR oraz ewidencji rezerw zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r., co służy określeniu kwoty odpisu aktualizującego, podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując powyższe rozważania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w sytuacji, gdy odpis aktualizujący jest równy lub niższy od obliczonej rezerwy - do kosztów podatkowych można zaliczyć kwotę tego odpisu, natomiast w sytuacji, w której odpis aktualizujący jest wyższy od kwoty obliczonej rezerwy – do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć kwotę odpisu w wysokości odpowiadającej równowartości obliczonej rezerwy. Zaakcentował także, iż ustawodawca nie uzależnił kwoty limitu przedmiotowych odpisów aktualizacyjnych możliwych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów od metody stosowanej przez podatnika zgodnie z MSR-39. Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji przytoczył tezę zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3830/06), w którym wskazano m.in., że "zdaniem Sądu, aby na podstawie art. 38 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określona kwota mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów musi być odpisem aktualizującym, innymi słowy musi istnieć jako ten odpis. Sprowadza się to do tego, że w kwocie, w jakiej nie istnieje odpis aktualizujący bank nie ma czego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K, stwierdził, że celem wprowadzenia analizowanego przepisu było umożliwienie instytucjom zobowiązanym stosować MSR, zaliczania dokonanych w oparciu o MSR odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na niemożność stosowania przez te instytucje przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. Przepis ten gwarantuje zatem realizację zasady równości wobec prawa instytucji sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR i podmiotów stosujących ustawę o rachunkowości. Owa zasada równości wobec prawa oznacza w tym przypadku, że niezależnie od tego, czy bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z zasadami określonymi w MSR, czy też w oparciu o regulacje ustawy o rachunkowości i wydanych do niej przepisów wykonawczych, w obu przypadkach ma prawo obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami aktualizującymi (w przypadku stosowania MSR) lub rezerwami celowymi (w przypadku stosowania w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r.). Interpretacja zawarta w zaskarżonym postanowieniu została zatem wydana na podstawie i w granicach prawa podatkowego, zgodnie z zasadą przyjętą w art. 120 Ordynacji podatkowej. Określona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności jest powtórzeniem zasady praworządności przyjętej w Konstytucji, a zatem skoro stwierdzono, że organ I instancji działał na podstawie i w granicach prawa to zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, niezgodności interpretacji z ratio legis tego przepisu, a także naruszenia zasady wykładni prawa podatkowego jest bezzasadny.. Za chybiony uznano także zarzut braku odniesienia się przez organ I instancji do kwestii rozbieżności interpretacji podatkowych w przedmiotowym zakresie, wskazując, że zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników, a zatem organ I instancji nie był zobowiązany odnieść się do rozbieżności w wydanych przez organy podatkowe interpretacji. Organ odwoławczy podał także, że podobne do wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu, stanowisko zajął WSA w Warszawie (wyrok z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3830/06), a także Dyrektor Izby Skarbowej w W. (decyzja z dnia [...] nr [...]) oraz Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...]. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował, że zasadnie organ I instancji słusznie uznał stanowisko Banku przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego za nieprawidłowe. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik A S.A. w K. podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 38 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkujące uznaniem, że z wymienionego przepisu wynika, iż w sytuacji, w której odpis aktualizujący jest niższy od kwoty obliczonej od rezerwy, w koszty uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie wartość odpowiadającą wysokości odpisu aktualizującego, naruszenie art. 32 Konstytucji RP, tj. zasady równości wobec prawa oraz naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi opisano przebieg postępowania w sprawie i stanowisko przyjęte przez organy obu instancji, a następnie przedstawiono stanowisko strony skarżącej dotyczącą naruszenia art. 38 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponawiając argumentację zawartą we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie pełnomocnik strony zaakcentował, że zdaniem Banku prawidłowa interpretacja art. 38 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że banki stosujące MSR mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące odpowiadające równowartości rezerw celowych lub też wedle wyboru rezerwy celowe ustalone według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Innymi słowy, podmioty, które sporządzają sprawozdanie finansowe według MSR, dla celów podatkowych, mogą stosować dotychczasowe zasady i odnosić w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowe lub też odpisy aktualizujące w wysokości odpowiadającej wysokości rezerw. Pełnomocnik strony zauważył także, iż w stosunku do podmiotów stosujących MSR, zasady dotyczące zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz następnych nie zostały uchylone. W dalszych wywodach skargi wskazano, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 38 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości ekspozycji kredytowych tworzonych wg MSR należy stosować te same zasady, które dotyczą rezerw tworzonych na ryzyko kredytowe zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również przepisami rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2003 r. W sytuacji gdy Bank, w odniesieniu do wierzytelności kredytowych, dokona kalkulacji podstawy tworzenia rezerw oraz określenia wysokości rezerw celowych w oparciu o Rozporządzenie i jednocześnie tak jak dotychczas będzie stosował zasady w zakresie możliwości uznania rezerw celowych za koszty podatkowe wskazane w przepisach podatkowych, to powyższe rozwiązanie skutkować będzie de facto wypełnieniem dyspozycji art. 38b. Rezerwy celowe zostaną bowiem określone w oparciu o zasady i w wysokości wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b – 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f uopdop, do których to przepisów odwołuje się art. 38b ust.1 uopdop. Zdaniem strony skarżącej takie rozumienie omawianego przepisu zapewni, że bank stosujący MSR nie będzie uprawniony do wykazania kosztu podatkowego w wysokości wyższej niż bank nie stosujący MSR, ale jednocześnie nie utraci nabytego wcześniej prawa do kosztu podatkowego, wykazywanego przez konkurencyjne instytucje finansowe funkcjonujące w oparciu o polskie standardy rachunkowości. Negując zasadność twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., który uznał, że odpisy aktualizujące stanowią koszt uzyskania przychodu, ale do limitu wysokości rezerw celowych określonych na podstawie pomocniczej ewidencji, Bank podniósł, że w omawianym przepisie nie ma mowy o jakimkolwiek limicie. Stwierdził zarazem, że gdyby ustawodawca chciał określić relację pomiędzy rezerwami a odpisami aktualizującymi jako nierównoważną, nie użyłby określenia "w wysokości", ale posłużyłby się sformułowaniem, analogicznym do użytego w art. 38c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapisując przykładowo, iż banki mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, odpisy aktualizujące (...) "do wysokości" rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Podsumowując tę część wywodów skargi strona wskazała, że zaskarżona decyzja narusza literalne brzmienia art. 38 b ust. 1 ustawy podatkowej. Strona skarżąca zwróciła także uwagę na fakt, iż art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, iż "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Oznacza to, że jeżeli wydatek spełnia warunki określone w art. 15 uopdop i jego poniesienie zostało udokumentowane to jest on, co do zasady, kosztem uzyskania przychodu bez żadnych dodatkowych wymogów. Nie ma obowiązku dodatkowo deklarowania przez podatnika chęci zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jak to ma miejsce w przypadku odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe są zobowiązane uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów odpowiednio udokumentowane koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie wymienione w art. 16 ust. 1 wspomnianej ustawy, nawet jeśli podatnik sam tego nie uczynił. Bank zauważył również, że ustawodawca w komentowanym przepisie użył sformułowania, że banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR "mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów" i zarzucił, że organy podatkowe w procesie wykładni przedmiotowej normy prawnej całkowicie pominęły znaczenie wyrazu "mogą", które w sposób jednoznaczny konstytuuje uprawnienie podatnika. Wskazane uchybienie uniemożliwiło, zdaniem strony, prawidłowe odkodowanie normy prawnej wynikającej z tej regulacji. W kolejnych fragmentach skargi Bank wskazał, że wykładanego w niniejszej sprawie przepisu nie można traktować jako wyjątku od art. 15 ustawy podatkowej, który miałby tylko w odniesieniu do odpisów aktualizacyjnych, uzależniać ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu od decyzji podatnika. Odnotował jednocześnie, że art. 16 ust. 1 pkt 26 tejże ustawy dotyczący zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych tworzonych przez banki sporządzające sprawozdanie finansowe, zgodnie z ustawą o rachunkowości nie daje podatnikom możliwości zadecydowania, czy chcą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu stworzoną rezerwę celową, czy też nie. Rezerwa celowa jest po prostu, w określonej przepisami prawa wysokości, kosztem uzyskania przychodu. Wobec tej argumentacji strona skonstatowała, że sformułowanie "mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów" użyte w art. 38b może oznaczać pozostawienie w gestii podatnika sporządzającego sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych albo odpisów na podstawie art. 38 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo rezerw celowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 tej ustawy. Dalej strona skarżąca, stwierdzając, że w sytuacji, gdy literalne brzmienie przepisu nie pozwala na wyjaśnienie jego dyspozycji konieczne staje się sięgnięcie do wykładni pozajęzykowej, skonstatowała, że zastosowanie tego rodzaju wykładni w niniejszej sprawie nie prowadzi do interpretacji zastosowanej przez organy podatkowe. Odwołując się do wykładni funkcjonalnej Bank wskazał na genezę wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 38b. W tym zakresie podano w szczególności, że zgodnie z Rozporządzeniem (WE) NR 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) obowiązują bezpośrednio we wszystkich krajach Unii Europejskiej od 1 stycznia 2005 r. w zakresie sporządzania skonsolidowanych sprawozdań spółek giełdowych (rozporządzenie przewiduje możliwość rozszerzenia tego zakresu przez państwa członkowskie na inne podmioty oraz na jednostkowe sprawozdanie finansowe). W związku z powyższym ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz o zmianie ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie wprowadziła m.in. zmiany dotyczące zakresu podmiotowego ustawy z 29 września 1994 o rachunkowości i obowiązku stosowania MSR / MSSF jako podstawy sporządzania sprawozdania finansowego. Podmioty, które są zobowiązane do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego zgodnie z MSSF / MSR to m.in. zgodnie z art. 55 pkt 6a ustawy o rachunkowości, emitenci papierów wartościowych oraz banki za okresy rozpoczynające się od 1 stycznia 2005 r. Oznacza to, że emitenci papierów wartościowych oraz banki, będące podmiotami dominującymi w grupach kapitałowych muszą sporządzać skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z MSR. Natomiast jednostki zależne od podmiotów dominujących, sporządzających skonsolidowane sprawozdanie zgodnie z MSR mogą, zgodnie z art. 45 ust. 1b ustawy o rachunkowości, sporządzać jednostkowe sprawozdania finansowe zgodnie z MSR. W tym kontekście strona skarżąca zaznaczyła, iż akcje A S.A. posiada podmioty zależne, a jego akcje są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w W.. Bank został zobligowany do sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR z dniem 1 stycznia 2005 r. uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 23 grudnia 2004 r.. W konsekwencji Bank musi tworzyć i ujmować w księgach odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu ekspozycji kredytowych na zasadach ściśle określonych w MSR (do końca 2004 r., czyli przed przyjęciem zasad MSR, Bank tworzył odpisy aktualizujące wartość należności kredytowych w postaci rezerw celowych na ekspozycje kredytowe na podstawie ustawy o rachunkowości oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2003 r.). W odpowiedzi na zmiany w ustawie o rachunkowości, będące konsekwencją dostosowywania polskiego prawa do prawa wspólnotowego, koniecznym okazało się wprowadzenie przepisów gwarantujących ujęcie w kosztach kwot związanych z ryzykiem utraty wartości kredytów oraz gwarancji spłaty kredytów przez banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR. Stosując MSR nie tworzy się rezerw celowych, tylko odpisy aktualizujące, w związku z tym bez zmiany przepisów, banki sporządzające sprawozdanie zgodnie z MSR nie mogłyby ująć kwot z tytułu wyżej wskazanego ryzyka. W opinii skarżącej celem wprowadzenia art. 38 b ustawy o podatku dochodowym od osób pranwych było doprowadzenie do nie pogorszenia sytuacji banków stosujących MSR w odniesieniu do banków opierających się o polskie standardy rachunkowości, czego potwierdzeniem są cytowane we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie wypowiedzi przedstawicieli Ministerstwa Finansów podczas prac Komisji Finansów Publicznych (stenogram z dnia 20 października 2004 r.). Podkreślając, że nie wszystkie banki stosujące MSR mogą zrezygnować z tej metody (istnieje bowiem grupa banków, do której należy A S.A., która jest zobligowana do sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego zgodnie z MSR) strona wskazała, że jej zdaniem wspomniane powyżej wypowiedzi potwierdzają, iż ustawodawca nie chciał różnicować sytuacji banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR w odniesieniu do sytuacji tych banków, które stosują w ustawę o rachunkowości. Zaakcentowano także, iż zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądowo – administracyjnego przepisy dotyczące rachunkowości nie są podatkowotwórcze i wyrażono opinię, że sposób prezentacji sprawozdania finansowego nie może wpływać na zasady ustalania wysokości podatku dochodowego. W konkluzji strona stwierdziła, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z wykładnią celowościową analizowanej normy prawnej, która miała Stanowic gwarancję równouprawnienia banków niezależnego od stosowanej przez nie metody sporządzania sprawozdań finansowych. W świetle zaskarżonej decyzji zaś bank sporządzający sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR i jednocześnie prowadzący ewidencję rezerw zgodnie z rozporządzeniem będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych jedynie kwotę, która nie przekracza wysokości odpisu aktualizującego, pomimo tego, iż jego wartość będzie niższa od kwoty rezerwy. Natomiast bank stosujący polskie metody rachunkowości w każdym przypadku będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów równowartość całkowitej kwoty rezerwy celowej, która może stanowić koszt zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy podatkowej. Bank nadmienił, iż odmienne od przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanowisko wyrażono m.in. w postanowieniach Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]. (nr [...]) oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] (nr [...]). Przyjmuje się w nich, że - jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego - "mając na uwadze cel wprowadzenia art. 38 b koszty uzyskania przychodów w bankach stosujących MSR powinny być określane analogicznie jak w pozostałych bankach. Zgodzić należy się z Podatnikiem, iż przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji podatkowej banków, wyłącznie ze względu na fakt, czy stosują one lub też nie MSR". W opinii Banku w przypadku uznania, że brzmienie art. 38b ust.1 nie jest jednoznaczne (czego potwierdzeniem są powyższe interpretacje i zaskarżona decyzja), organ podatkowy zobowiązany był zastosować ogólną zasadę wykładni prawa podatkowego in dubio pro tributario, określaną inaczej również in dubio contra fiscum nakazującą rozstrzyganie wszelkich wątpliwości prawnych na rzecz podatnika. Podsumowując wywody dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 38b ustawy podatkowej strona stwierdziła, iż wykładnia omawianego przepisu dokonana przez organy obu instancji jest sprzeczna z prawidłową wykładnią prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej właściwa interpretacja art. 38b z uwzględnieniem wykładni literalnej oraz funkcjonalnej, jak również zasady in dubio pro tributario prowadzi do wniosku, że banki sporządzające sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wartość rezerwy celowej utworzonej na podstawie ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych na podstawie ustawy o rachunkowości i rozporządzenia wykonawczego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa Skarżąca wskazała, że ustawa o rachunkowości nie nakłada generalnie na wszystkie banki w Polsce obowiązku sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR. Podmioty dominujące będące bankami lub emitentami papierów wartościowych na podst. art. 55 ust. 6a muszą sporządzać w ramach grupy kapitałowej skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z MSR. Oprócz tego przewidziano w art. 45 ust. 1b omawianej ustawy dla podmiotów zależnych od jednostek dominujących, sporządzających skonsolidowane sprawozdanie zgodnie z MSR możliwość sporządzania przez nie jednostkowych sprawozdań finansowych również zgodnie z MSR. Oznacza to, że w Polsce część banków musi sporządzać sprawozdania finansowe zgodnie z MSR (m.in. A), część może, a część w ogóle nie jest uprawniona do sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR. Zdaniem skarżącej przyjęcie interpretacji art. 38b ust. 1 przedstawionej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie skutkuje nierównym traktowaniem podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji, co stanowi naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W świetle zaskarżonej decyzji banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR będą zawsze w gorszej sytuacji niż banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Na nierówność sytuacji podmiotów wpływa fakt, że część z nich nie ma wpływu na wybór metody sporządzania sprawozdań finansowych, gdyż została ona narzucona ustawą. Część banków (w tym A) musi stosować MSR przy sporządzaniu sprawozdań finansowych i tym samym wykazywać mniejsze koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji większy podatek dochodowy. Tymczasem zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są równi wobec prawa, mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne i nikt nie może być dyskryminowany z jakiejkolwiek przyczyny. Rozwijając ta problematykę Bank przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 1994 r. (sygn. akt K 10/93), w którym podkreślono, że "zasady równości i sprawiedliwości w prawie daniowym powinny być przestrzegane ze szczególną skrupulatnością". Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów podobnych jest dopuszczalne w sytuacji, gdy zostały spełnione trzy warunki: - wprowadzone przez ustawodawcę różnicowania muszą być racjonalnie uzasadnione oraz muszę mieć związek z celem i treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma; - waga interesu , któremu służy różnicowanie podmiotów podobnych musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku różnego traktowania podmiotów podobnych; - różnicowanie podmiotów podobnych musi znajdować podstawę w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych. W opinii Banku zróżnicowanie sytuacji pomiędzy podmiotami sporządzającymi sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, a tymi sporządzającymi sprawozdanie na "starych zasadach" powstało niejako przypadkiem. Wprowadzając nowe regulacje dotyczące przygotowywania sprawozdań finansowych zorientowano się, że niektóre banki nie będą mogły zaliczyć do kosztów podatkowych kwot na ryzyko związane z utratą wartości kredytów i poręczeń. W konsekwencji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono art. 38 b, który miał stanowić gwarancję niepogorszenia sytuacji banków stosujących MSR w odniesieniu do banków funkcjonujących w oparciu o polskie standardy rachunkowości. W ocenie skarżącej jedyną relewantną cechą różnicującą podatników w analizowanym zakresie jest określony portfel kredytowy banków, a nie fakt stosowania przez nie MSR lub polskich standardów rachunkowości. Mając zatem na uwadze, że - w ocenie strony – jedyną relewantną cechą różnicującą podatników w analizowanym zakresie jest określony portfel kredytowy banków, a nie fakt stosowania przez nie MSR lub polskich standardów rachunkowości, wprowadzenie nierówności w podatkowym traktowaniu banków uznać należy za pozbawione racjonalnego uzasadnienia (nie ulega także wątpliwości, że nie spełnia ono kryteriów zdefiniowanych w przywołanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Strona zauważyła dalej, że w związku z faktem, iż bank sporządzający sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR musi jednocześnie prowadzić odrębną ewidencję rezerw celowych dla potrzeb podatkowych, nie ma przeszkód, żeby koszty związane z uprawdopodobnieniem utworzonych rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, mogły być w pełni uznane przez Bank za koszty uzyskania przychodu, obniżając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynikające z zaskarżonej interpretacji zasady sprowadzają się natomiast do tego, że bank stosujący MSR będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów zawsze mniejszą kwotę niż bank stosujący ustawę o rachunkowości. Przyznanie niektórym bankom prawa do zaliczenia w koszty podatkowe kwoty, która co do zasady jest mniejsza niż analogiczna pozycja kosztów podatkowych uwzględniania przez pozostałe banki narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Byłaby ona bowiem zachowana jedynie wtedy, gdyby bank sporządzający sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR i jednocześnie prowadzący ewidencję rezerw celowych na zasadach określonych w rozporządzeniu, był uprawniony do zaliczania do kosztów podatkowych kwoty odpowiadającej równowartości skalkulowanych rezerw celowych. Okoliczność, że bank równocześnie, dla celów rachunkowych, dokonuje odpisów aktualizacyjnych zgodnie z MSR, nie powinna bowiem wpływać na wysokość kwoty rezerw celowych, która może być zaliczona do kosztów podatkowych. Odnosząc się do trzeciego z zarzutów, tj. naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, Skarżąca podniosła, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, z czego wynika obowiązek przestrzegania prawa i działania zgodnie z zasadą legalności oraz tworzenia sprawiedliwego prawa. Normy prawne nakładające na podmioty obowiązki podatkowe powinny być na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. W konsekwencji z art. 2 Konstytucji wywodzi się również zasada pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego, zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa oraz ochrony praw nabytych. Strona skarżąca jeszcze raz podniosła, iż obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z MSR został nałożony na nią ustawą o rachunkowości. Konsekwencją nowej regulacji było wprowadzenie art. 38b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę stenogramy z prac komisji sejmowej, interpretacji przeprowadzonej przez organy podatkowe nie spodziewał się ani autor projektu (Ministerstwo Finansów), ani ustawodawca. Bank podejmował decyzje biznesowe nie będąc świadom, że zmiany ustawodawcze mogą przynieść takie konsekwencje, jakie wynikają z zaskarżonej decyzji. A mógł przed 1 stycznia 2005 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowe tworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, natomiast stanowisko organów podatkowych arbitralnie i niespodziewanie pozbawia stronę tego uprawnienia (podczas, gdy części banków prawo to nadal przysługuje). Bank, powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 września 1989 r. (sygn. K 3/89), w którym stwierdzono, że zasada zaufania obywateli do organów władzy i administracji ma ścisły związek z zasadą pewności (stabilności) podatku, zaś na ustawodawcy ciąży obowiązek stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywateli, wskazał, że interpretacja przedstawiona w niniejszej sprawie przez organy podatkowe w istocie pozbawia banki sporządzające sprawozdanie finansowe według MSR uprawnienia do zmniejszania (w pewnej części) podstawy opodatkowania, a zatem wyklucza możliwość dostosowania się tych podmiotów do nowej sytuacji prawnej oraz powoduje rzeczywistą szkodę w ich majątku. Konkludując tę część rozważań strona skarżąca wskazała, że zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania między obywatelem a państwem oraz zasady ochrony praw nabytych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał w szczególności, że zgodnie z art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przyjęta w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności jest powtórzeniem zasady praworządności przyjętej w Konstytucji, a zatem sokoro organ odwoławczy działał na podstawie i w granicach prawa to zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa oraz zasady demokratycznego państwa prawa jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa, w indywidualnej sprawie dotyczącej zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości związanych z W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w treści ustawy. Kryterium kontroli wykonywanej przez te sądy określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiący, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zaznaczyć należy, że sąd administracyjny, sprawując - na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ.: ONSAiWSA 2007/2/27). Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek przez banki, które prowadzą rachunkowość według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Strona skarżąca kwestionuje stanowisko przyjęte w niniejszej interpretacji przez organy podatkowe, zgodnie z którym w sytuacji, w której odpis aktualizujący jest niższy od kwoty rezerwy celowej (obliczonej w oparciu o ustawę o rachunkowości oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz.U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.) w koszty uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie wartość odpowiadającą wysokości odpisu aktualizującego. Prawidłowa interpretacja art. 38 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniająca zarówno jego literalne brzmienie jak i konstytucyjną zasadę równości wobec prawa prowadzi, w ocenie Banku, do wniosku, że w sytuacji, gdy wysokość odpisu aktualizującego jest niższa niż wartość rezerwy celowej, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wartość odpowiadającą wysokości rezerwy celowej. Stanowisko strony skarżącej opiera się zatem na założeniu, że banki stosujące MSR mogą stosować dotychczasowe zasady i zaliczać do kosztów uzyskania przychodu rezerwy celowe lub też odpisy aktualizujące w wysokości odpowiadającej wysokości rezerw. Zgodnie z art. 38 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Analizowany przepis został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2005 r. poprzez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 254, poz. 2533) i stosuje się go do banków, które sporządzają sprawozdania finansowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie interpretacja dokonana przez organy podatkowe spełnia kryterium zgodności z prawem i to właśnie ona respektuje literalne brzmienie analizowanej normy prawnej. Organy podatkowe uwzględniły bowiem najistotniejszy aspekt interpretowanego przepisu, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodu banku stosującego MSR mogą być wyłącznie odpisy aktualizujące. Problematyka rezerw w bankach uregulowana jest przepisami krajowymi (tj. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków) oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF 39). Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej "MSR", stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. Treść podlegającego interpretacji w niniejszej sprawie przepisu, w myśl którego odpisy aktualizujące stanowią koszt uzyskania przychodu jedynie do wysokości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (tworzonych na zasadach obowiązujących do końca 2004 r.) skutkuje niewątpliwie koniecznością ewidencjonowania przez banki rezerw według standardów MSSF 39 i według przepisów wspomnianego wcześniej rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2003 r. Owa konieczność prowadzenia dwóch rodzajów ewidencji nie oznacza, że kosztem podatkowym może być dla banku prowadzącego rachunkowość wg MSR rezerwa celowa. Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 19 czerwca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3830/06, niepubl.), w którym wskazano, że "Rezerwy celowe, do wysokości których porównywana jest wysokość odpisów aktualizujących mają w istocie charakter hipotetyczny – odpowiadają unormowaniom regulującym ich tworzenie, wykazywane są w odrębnej ewidencji, której prowadzenie w związku z tym jest niezbędne (...). Tym niemniej w rzeczywistości rezerwy te nie istnieją. Ich funkcje spełniają bowiem odpisy aktualizujące i to one chronią faktycznie bank przed ryzykiem związanym z nieściągalnymi lub trudno ściągalnymi kredytami". Zauważyć warto, że Bank przyznaje w skardze, iż "stosując MSR nie tworzy się rezerw celowych, tylko odpisy aktualizujące, a w związku z tym bez zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, banki sporządzające sprawozdanie zgodnie z MSR nie mogłyby ująć kwot z tytułu wyżej wskazanego ryzyka". Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że analizowana norma prawna dopuszcza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rzeczywistej wartości (limitowanej poprzez kwotę rezerwy celowej obliczonej w oparciu o rozporządzenie) odpisów aktualizujących, których jednostka nie może powiększać o "wirtualną" wartość stanowiącą różnicę pomiędzy odpisem aktualizującym a kwotą stanowiącą równowartość rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością banków, obliczonej na podstawie rozporządzenia. Zaliczanie do kosztów podatkowych owej dodanej sztucznie wartości, w której odpis aktualizujący nie istnieje nie znajduje oparcia w analizowanym przepisie, pozostawałoby ono także w sprzeczności z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiującym koszty uzyskania przychodów jako poniesione przez podatnika koszty w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że interpretowany w niniejszej sprawie przepis uprawnia banki do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot odpowiadających wartościom odpisów aktualizujących, o ile są one niższe lub równe rezerwom na ryzyko związane z działalnością banków. Odpis aktualizujący wyższy od kwoty rezerwy obliczonej według przepisów rozporządzenia podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej równowartości obliczonej rezerwy. Na aprobatę zasługuje zatem stanowisko wyrażone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, które strona skarżąca kwestionuje, domagając się przyjęcia tezy zezwalającej na uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów wartości nieistniejących odpisów aktualizujących. W świetle przedstawionej powyżej interpretacji art. 38 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za bezpodstawne uznać należy twierdzenie strony skarżącej, że ustawodawca pozostawił bankom prowadzącym rachunkowość w oparciu o MSR możliwość wyboru w zakresie tego czy będą zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy aktualizujące czy tez rezerwy celowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że banki prowadzące rachunkowość w oparciu o MSR nie tworzą rezerw celowych, a w art. 38 b ustawodawca umożliwia im uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących "w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f". O wskazywanych przez stronę intencjach ustawodawcy nie może w żadnym stopniu świadczyć, jak podnosi Bank, użycie zwrotu "mogą". Pomijając w tym miejscu rozważania dotyczące odróżnienia potocznego rozumienia takich wyrażeń jak "mogą" czy "powinni" od znaczenia przypisywanego tych sformułowaniom przez ustawodawcę ponowienie zaakcentować trzeba, że dopuszczalność uwzględniania konkretnych pozycji w kosztach podatkowych pozostaje w bezpośrednim związku z ogólna zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Nieprzedstawienie przez organy podatkowe polemiki dotyczącej znaczenia zwrotu "mogą" w art. 38 b ust. 1 ustawy podatkowej pozostaje zatem bez wpływu na wynik sprawy. Pozostając dalej w kręgu problematyki związanej z wykładnią językową analizowanego przepisu stwierdzić należy, że dokonane przez stronę skarżącą zestawienie brzmienia art. 38 b ust. 1 i art. 38 c ust. 1 (stanowiące element wykładni systemowej wewnętrznej) ze wskazaniem, że w ostatniej z wymienionych norm prawnych ustawodawca, określając zaliczaną do kosztów podatkowych kwotę rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, posłużył się zwrotem "do wysokości" nie może podważyć zasadności przyjętej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd interpretacji art. 38 b ust. 1 ustawy podatkowej. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że wyrażenia "odpowiadające równowartości" oraz "do wysokości" określają w istocie górny limit kosztu podatkowego, a okoliczność, że wola ustawodawcy wskazującego ów górny limit została w różnych przepisach tej samego aktu prawnego wyrażona przy pomocy innych zwrotów językowych nie może uzasadniać przypisywania im innego znaczenia (determinującego skutki zastosowania poszczególnych norm prawnych). Wskazywane przez stronę skarżącą aspekty prac Komisji Finansów Publicznych nad nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącą "opodatkowania tzw. trudnych kredytów w bankach, które zastosują się do MSR", w ramach których stanowisko w sprawie wyrażali przedstawiciele Ministerstwa Finansów nie pozwalają skutecznie zanegować dokonanej przez organy podatkowe interpretacji prawa podatkowego. W cytowanych przez Bank wypowiedziach akcentuje się potrzebę niepogorszania sytuacji banków, które wraz z rozpoczęciem stosowania MSR utracą możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych, gdyż przestaną je tworzyć. Wskazać jednak należy, że wprowadzenie art. 38 b miało umożliwić i umożliwiło uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących dokonywanych przez banki stosujące MSR, a poprzez odwołanie się w tym przepisie do wysokości zasad i tworzenia rezerw celowych zagwarantowano bankom stosującym MSR uprawnienie do uwzględniania w kosztach podatkowych zabezpieczeń przed ryzykiem związanym z działalnością kredytową. Nawiązując do podnoszonej w skardze sugestii, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja analizowanego przepisu pozbawia banki stosujące MSR "nabytego wcześniej prawa do kosztu podatkowego" zwrócić warto uwagę, że art. 38 a ustawy podatkowej, przewidujący zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określonego poziomu rezerw utworzonych do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 38 b ust. 3 powołanej ustawy, odnoszący się do rezerw utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości zawierają regulację przejściową związaną z rezerwami utworzonymi przed dniem 1 stycznia 2005 r., a tylko w odniesieniu do tych rezerw można mówić o wskazywanym przez stronę "nabytym wcześniej prawie do kosztu podatkowego". Nie można także zaaprobować twierdzenia strony skarżącej, że dokonana w niniejszej sprawie wykładnia art. 38 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa. Zaznaczając, że zarówno Sąd, jak i organy podatkowe nie są władne badać zgodności art. 38 b ust. 1 ustawy podatkowej z Konstytucją, a ocena konstytucyjności normy prawnej nie stanowi istoty postępowania interpretacyjnego, podkreślić należy, że ustawodawca wprowadzając analizowaną w niniejszej sprawie normę prawną uwzględnił w ustawie podatkowej okoliczność, że wraz z wejściem w życie ustawy o rachunkowości część banków rozpocznie stosowanie MSR. Umożliwił zatem podmiotom stosującym MSR uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, a zatem zrównał sytuację obu kategorii banków w zakresie dopuszczalności wykazywania w kosztach podatkowych pozycji służących tym samym celom. Wskazywana przez stronę okoliczność, że odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek przy tych samych danych "są z reguły niższe od rezerw celowych" nie niweczy zrównania sytuacji obu grup banków w zakresie wykazywania w kosztach podatkowych wartości, które służą tym samym celom. Nierówność ta ujawniłaby się bowiem dopiero wtedy, gdyby przewidziane w MSR odpisy aktualizujące, nie mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić również trzeba, iż w analizowanym przepisie ustawodawca ujął ogólnie uprawnienia przysługujące bankom stosującym MSR, a zatem uwzględnianie w analizowanej interpretacji prawa podatkowego wskazywanej przez stronę kwestii, że niektóre banki (w tym także A S.A.) nie mają swobody wyboru stosowania MSR nie miałoby racji bytu. Dla oceny prawidłowości niniejszej interpretacji nie ma także znaczenia słuszność wskazywanej przez stronę skarżącą tezy, że przepisy rachunkowe nie mają znaczenia podatkotwórczego, zważywszy, że art. 38 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost nawiązuje do stosowanych przez podatnika zasad sprawozdawczości finansowej. Reasumując stwierdzić trzeba, że poddana ocenie Sądu interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie narusza prawa, co nakazuje, w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalić skargę.