I SA/Po 32/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) NSA Stanisław Małek Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...), nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2005, 2006 i 2007. oddala skargę. /-/ S.Małek /-/ J.Ruszyński /-/ S.Zapalska W dniu (...) W. S. wraz ze Z. K. i M. S. nabył od Gminy nieruchomość położoną w P. na działce nr (...), na której posadowiony jest zbór poewangelicki (akt notarialny repertorium A nr (...)). Zbór jest zabytkiem wpisanym do rejestru prowadzonego przez Wojewódzki Oddział Ochrony Zabytków pod nr (...). Decyzjami z dnia (...) oraz z dnia (...) Wójt Gminy, na podstawie art. 2 – 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwał Rady Gminy nr (...) i (...) w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2005 i 2006, ustalił właścicielom wymienionej nieruchomości zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 i 2006r. odpowiednio w kwocie (...) i (...) zł. Orzekając na skutek odwołań Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję dotyczącą ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2005 (decyzja z dnia (...)). W odniesieniu natomiast do decyzji w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2006, organ odwoławczy decyzją z dnia (...), uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) W. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia (...) sygn. akt (...) WSA uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy. Sąd podniósł, iż organy podatkowe naruszyły wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Z akt sprawy nie wynikało bowiem, że strona została zapoznana ze zgromadzonym materiałem dowodowym (protokołem kontroli przeprowadzonej w dniu (...) przez pracowników Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków) czy też miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału przed wydaniem decyzji. Ponadto wydanie decyzji nastąpiło przed zgromadzeniem całości materiału dowodowego, który miał zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji naruszył zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), gdyż nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Naruszony został również przepis art. 192 Ordynacji – organ podatkowy uznał w sposób nieuprawniony, że dana okoliczność została udowodniona, podczas gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Formułując zalecenia, Sąd wskazał, iż przed wydaniem decyzji, organ podatkowy I instancji powinien umożliwić stronie, zgodnie z art. 123 i 200 o.p., wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Tylko bowiem materiał, co do którego strona miała możliwość wypowiedzenia się, stanowi podstawę do jego oceny (art. 191 o.p.). Wykonując zalecenia Sądu, pismem z dnia (...) Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków zawiadomił właścicieli kościoła poewangelickiego w P., iż w dniu (...) zostanie przeprowadzona kontrola stanu technicznego wymienionego budynku. Żaden z właścicieli nie był obecny w czasie i miejscu wykonania czynności kontrolnych. Jak wynika z protokołu przeprowadzonej we wskazanym terminie kontroli, stan techniczny obiektu jest zły (m.in. liczne pęknięcia ścian, ubytki w pokryciu dachowym, możliwość osuwania się luźnych dachówek z uszkodzonego dachu). Stwierdzono także, iż od czasu kontroli pracowników Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z (...) właściciele nie wykonali żadnych prac remontowych czy innych czynności zabezpieczających obiekt przed samoistną degradacją. Postanowieniem z dnia (...) Wójt Gminy wyznaczył właścicielom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, a następnie decyzją z dnia (...) ustalił im wysokość podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2007 w kwocie (...) zł za każdy rok. Jako podstawę powołał art. 2 – 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwały Rady Gminy nr (...), (...), (...) w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za rok 2005, 2006 i 2007. W uzasadnieniu podniesiono, iż z protokołu kontroli wynika, że podatnicy nie dokonują konserwacji nieruchomości. Nie przeprowadzają także czynności mających na celu jej utrzymanie. Ponadto w toku postępowania nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie prac naprawczych bądź remontowych. W związku z tym bezzasadne jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (omyłkowo powołano ust. 2 pkt 6, podczas gdy chodzi o ust. 1 pkt 6). W odwołaniu W. S. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji, podnosząc, iż stan nieruchomości jest niepogorszony. W tym kontekście dokonano rozszerzającej interpretacji zapisu "(...) utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami (...)", błędnie przyjmując, że chodzi o "prace remontowe i konserwatorskie". Decyzją z dnia (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po uprzednim zawiadomieniu podatników o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy. Na powyższą decyzję W. S. wniósł skargę, domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu podniósł argumentację wskazaną w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy. W odpowiedzi, Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego błędnej interpretacji zapisu "(...) utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami (...)", w ocenie Sądu jest on niezasadny. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei w świetle przepisu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. Nr 162, poz. 1568, z późn. zm.), pod pojęciem prac konserwatorskich należy rozumieć działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Ustawa o ochronie zabytków nie posługuje się pojęciem konserwacji a pojęciem prac konserwatorskich. Jednakże, mimo pewnej rozbieżności w brzmieniu obu pojęć, biorąc pod uwagę odesłanie do przepisów o ochronie zabytków, pojęcie konserwacji bez wątpienia należy rozumieć tak jak pojęcie prac konserwatorskich. Dokonując oceny, na podstawie sporządzonego protokołu stanu technicznego budynku, istnienia przesłanki zwolnienia od podatku od nieruchomości, organ podatkowy mógł zatem posłużyć się definicją wskazaną w art. 3 pkt 6. Oceniając zaskarżone decyzje pod względem procedowania przez organy podatkowe przed ich wydaniem, należy stwierdzić, iż żadne zasady postępowania nie zostały naruszone. Wyrokiem z dnia (...) sygn. akt (...) WSA uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2005. W uzasadnieniu podniesiono, iż organy podatkowe naruszyły wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Z akt sprawy nie wynikało bowiem, że strona została zapoznana ze zgromadzonym materiałem dowodowym (protokołem kontroli przeprowadzonej w dniu (...) przez pracowników Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków) czy też miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału przed wydaniem decyzji. Ponadto wydanie decyzji nastąpiło przed zgromadzeniem całości materiału dowodowego, który miał zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji naruszył zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), gdyż nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Naruszony został również przepis art. 192 Ordynacji – organ podatkowy uznał w sposób nieuprawniony, że dana okoliczność została udowodniona, podczas gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W ramach zaleceń organ podatkowy I instancji powinien umożliwić stronie, przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 123 i 200 o.p., wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Realizując powyższe wskazania, Wójt Gminy zwrócił się do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków o przeprowadzenie kontroli stanu technicznego kościoła. O terminie przeprowadzenia kontroli właściciele budynku zostali powiadomieni, jednak nie byli obecni przy wykonywaniu czynności kontrolnych. Przed wydaniem decyzji zawiadomiono ich o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 92 akt adm.). Z uprawnienia tego W. S. nie skorzystał. Mimo zawiadomienia podatnika (k. 104 akt adm.), nie skorzystał on również z uprawnienia do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, dokonania jego oceny czy przedłożenia dodatkowych dowodów przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy II instancji. Postępowanie podatkowe regulowane jest przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 187 § 1 powołanej ustawy organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a zasada wynikająca z tego przepisu i art. 122 nie ma charakteru bezwzględnego na co zwracano również uwagę w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005r. sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Chodzi bowiem o taką sytuację, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia i wydania decyzji. Natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie, wg własnego uznania, ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpująco zebranego materiału, mając przy tym na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów w sprawie, zasad logiki i doświadczenia, tj. warunków poprawnej oceny. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów mogących stanowić potwierdzenie, iż wykonywał czynności konserwatorskie czy remontowe, mimo iż o uprawnieniu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego czy składania dodatkowych dowodów został poinformowany na etapie postępowań przed organami podatkowymi obu instancji przed wydaniem decyzji. Ograniczył się jedynie do gołosłownych stwierdzeń zawartych w lakonicznym odwołaniu, iż "podatek jest nienależny, (...) wysokość podatku obliczona jest z błędem, (...) tryb ustalania i wymiaru z mocą wsteczną jest wadliwy, (...) rzeczoznawca majątkowy nie jest osobą uprawnioną do pomiarów geodezyjnych" oraz że "(...) dowolna interpretacja dokumentów prywatnych i dotyczących stanu nieruchomości w chwili przejmowania własności od samorządu wskazuje jedynie o dbałość o mienie publiczne władz w chwili posiadania nieruchomości". Samorządowe Kolegium Odwoławcze słusznie uznało kompletność zgromadzonego materiału dowodowego przez Wójta Gminy, ponieważ zostało umożliwione podatnikowi, stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p., zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Na ocenę taką bez wpływu pozostaje fakt, iż podatnik ze swojego prawa nie skorzystał. Wystarczyło bowiem samo stworzenie mu warunków do realizacji uprawnienia. Tym samym organy podatkowe w pełni zrealizowały wytyczne zawarte w wyroku z dnia (...) sygn. akt (...). W ocenie Sądu postępowanie było więc prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/Stanisław Małek /-/Janusz Ruszyński /-/Sylwia Zapalska