I FSK 391/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), Juliusz Antosik, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 667/03 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...]. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] w części dotyczącej lutego i marca 1997 r. z uwagi na brak podstaw do wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, w pozostałej części ( określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 1997 r. i odsetki za zwłokę) utrzymał tę decyzję w mocy. Organy podatkowe uznały, iż podatnik J. P. naruszył art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.) ujmując w rozliczeniu za luty 1997 r. fakturę za usługi reklamowe, choć obowiązek podatkowy powstał w styczniu 1997 r., to jest w miesiącu jej wystawienia. Ponadto w kwietniu 1997 r. podatnik ujął w ewidencji zakupów fakturę wystawioną przez L. Firma ta w 1997 r. nie wykonywała żadnych czynności gospodarczych, nie prowadziła również wymaganych prawem urządzeń księgowych. Konsekwencją tego było niezaewidencjonowanie i brak w dokumentach tej firmy faktury wystawionej na rzecz skarżącego. Obniżenie podatku należnego o naliczony w fakturze wystawionej przez L. stanowiło zatem naruszenie § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 154,poz. 797 z późn.zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów). W skardze na powyższą decyzję strona powtórzyła argumenty z odwołania i wskazała, iż naruszone zostały przepisy postępowania – art. 123 i 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) oraz art. 23 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r., nr 54,poz. 572 z późn.zm.) poprzez niezapewnienie stronie prawa uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym i niezapoznanie jej z ustaleniami i dowodami. Naruszony został również art. 201 § 1 pkt. 2 i art. 209 Ordynacji podatkowej, nie zawieszono bowiem postępowania podatkowego mimo, że znaczna część ustaleń organów podatkowych dotyczy fikcyjności transakcji dostawy oleju. Kwestia ta jest również przedmiotem postępowania karnego, a zatem dopiero ustalenia organów ścigania będą mogły stanowić podstawę do wydania decyzji w sprawach podatkowych. Decyzja w ocenie strony narusza również art. 3 § 1 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, organ dokonał bowiem opodatkowania czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Kwestionując odliczenie podatku dokonane w oparciu o prawidłowo wystawiony dokument księgowy naruszono też art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenia o rzekomej fikcyjności transakcji dokonano na podstawie notatki policyjnej. Firma L. była podmiotem zarejestrowanym i uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Strona zarzuciła Sygn. akt I FSK 391/05 także, iż zaległość podatkową określono z jej naruszeniem art. 21 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie ustalono wcześniej kwoty zobowiązania podatkowego. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 z późn.zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę L. w oparciu o § 54 ust. 4 pkt. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, nie dokonując ustaleń w kwestii istnienia transakcji dokumentowanej wyżej wymienioną fakturą. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż postępowanie zostało wszczęte na wniosek Prokuratury, w związku z podejrzeniem popełnienia przez skarżącego przestępstwa poświadczania nieprawdy w dokumentach. W aktach sprawy znajdują się materiały dowodowe zebrane przez Prokuraturę we Wrocławiu, zawierające zeznania świadków oraz skarżącego, do których organy podatkowe się nie odniosły, pomimo że taki obowiązek nakłada na nie ustawodawca. Do podjęcia działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i wyczerpującego zbadania wszystkich jej okoliczności zobowiązuje je art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego organy wskazały jednak § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym zakresie organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż wystawca faktury nie tylko nie posiadał jej kopii, ale również nie prowadził żadnych urządzeń księgowych i nie odprowadzał należnego z tytułu tej transakcji podatku. Brak analizy oraz oceny dowodów dotyczących ustalenia, czy sporna transakcja w istocie miała miejsce nie może więc wpłynąć w jakikolwiek sposób na wynik sprawy, czyli zasadność pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tylko zaś takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego odnoszących się do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, wskazując na czynności organów podatkowych, zapewniające stronie możliwość udziału w postępowaniu. Wskazał też, iż w jego ocenie zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i nie narusza art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Zauważył też, iż prawidłowość wystawienia dokumentu rozliczeniowego, w świetle przesłanek wymienionych w § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. Sąd odniósł się również do podniesionego na rozprawie zarzutu przedawnienia, uznając go za niezasadny z uwagi na to, iż zobowiązanie podatkowe wygasło w tym przypadku w wyniku jego zapłaty przez skarżącego. Sygn. akt I FSK 391/05 Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył, reprezentowany przez adwokata J. P. Wyrok zaskarżył w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie wskazanej w art. 174 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wskazując, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie uwzględniając skargi, mimo naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Strona domagała się w związku z tym uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona powołała się na tę część uzasadnienia Sądu I instancji, w którym Sąd ten wskazał na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, formułujących podstawowe zasady postępowania. Mimo przyznania, iż organy podatkowe nie odniosły się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, lecz skoncentrowały się jedynie na niektórych z nich, Sąd, nie wskazując motywów takiej oceny, uznał, iż naruszenie tych zasad nie miało wpływu na wynik sprawy. W ocenie strony, wobec ciążącego na organach podatkowych obowiązku dochodzenia do prawdy materialnej, przyjęcie przez Sąd, iż organy w tej sprawie w sposób prawidłowy zabrały materiał dowodowy i następnie na jego podstawie wydały prawidłową decyzję, skoro pominęły one znaczącą część materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę, jest nieprawidłowe. Takie postępowanie organów podatkowych w sposób niebudzący wątpliwości naruszyło prawa skarżącego i miało wpływ na wydane decyzje. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na podstawie wskazanej w art.174 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , to jest naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na tę podstawę kasacyjną strona winna wskazać przepis postępowania sądowoadministracyjnego ( poprzez wskazanie konkretnego aktu prawnego i jego jednostki redakcyjnej), który został naruszony przez sąd oraz uprawdopodobnić, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy przy tym powołanie się na sformułowanie zawarte w ustawie, ale należy wskazać związek, jaki mógł wystąpić pomiędzy naruszeniem przepisu a treścią rozstrzygnięcia w konkretnym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania ( art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Nie może więc precyzować zarzutów skargi w zastępstwie strony ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, opubl. w Monitorze Prawniczym z 2004 r.,nr 9,s.392). Jako przepis postępowania sądowoadministracyjnego, naruszony przez Sąd I instancji, strona powołała art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu Sygn. akt I FSK 391/05 przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne ( niż skutkujące wznowieniem postępowania) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie strony w postępowaniu podatkowym naruszone zostały art. 123 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny istotnie stwierdził, rozpoznając sprawę. Wynika to z treści uzasadnienia wyroku, w którym zawarto wyraźne stanowisko Sądu w tym zakresie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ( choć w skardze – mimo takiego zarzutu- nie wskazano na uchybienie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) wskazał również na motywy uznania, iż naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. Podniósł bowiem (s.4 in fine-5 uzasadnienia),iż organy podatkowe wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości te elementy stanu faktycznego, które wynikały z hipotezy zastosowanego przepisu prawa materialnego. Niewyjaśnienie pozostałych okoliczności, skoro nie miały one znaczenia dla ustalenia skutków prawnych, pozostawało zatem bez wpływu na wynik postępowania. Pogląd ten należy podzielić. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz- Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego –Kraków 2004, s. 80-81). Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy , wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis ( por. A.Gomułowicz w A.Gomułowicz,J.Małecki –Podatki i prawo podatkowe –Warszawa 2002, s.158). Skoro zatem zakwestionowano skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, a podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, i -jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny- przepis ten może mieć zastosowanie, gdy zbywca nie posiada kopii faktury, na podstawie której dokonano obniżenia i jednocześnie nie uwzględnił wykazanej w fakturze sprzedaży i podatku w deklaracji dla podatku od towarów i usług, to wystarczy ustalenie faktu nieposiadania kopii faktury przez zbywcę i sprawdzenie jego deklaracji podatkowych. Te zaś dowody organy podatkowe przeprowadziły i oceniły. Strona nie wskazała, uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej, w jaki sposób na treść rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe mogłaby mieć wpływ treść materiałów zebranych w postępowaniu przygotowawczym ( dotyczyły one głównie zamiany na poszczególnych etapach dystrybucji oleju opałowy na napędowy), które ( konkretnie) z tych dowodów mogły mieć decydujące znaczenie dla wyniku postępowania, a więc odnosiły się do faktu posiadania kopii faktury i ujęcia sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług sporządzanej przez sprzedawcę bądź też wskazać mogły na okoliczności, uzasadniające dokonanie Sygn. akt I FSK 391/05 obniżenia podatku należnego przez skarżącego o podatek naliczony w fakturze wystawionej przez L. Tym samym strona nie wykazała też, iż nastąpiło naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić.