I GSK 800/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "L." Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 31 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 946/07 w sprawie ze skargi "L." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "L." Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 31 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 946/07 oddalił skargę "L." Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w "L." Sp. z o. o. w R., zwanej dalej "spółką", dokonanej pod kątem rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, obliczania i wpłacania podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego w R. ustalił: - wystąpienie w działalności spółki ponadnormatywnego ubytku oleju opałowego LX (o kodzie PKWiU 23.20.17-00.41) w ilości 2.551 litrów, oleju opałowego Thermic (o kodzie CN 27101961) w ilości 1.636 litrów oraz oleju bazowego (o kodzie CN 27101999) w ilości 1.085 litrów; - wyprowadzenie ze składu podatkowego spółki, podlegającego obniżoną stawką podatku akcyzowego, oleju opałowego LX w ilości 8.817 litrów do magazynu znajdującego się poza składem podatkowym, a następnie jego odsprzedaż na cele niezgodne z przeznaczeniem. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. organ określił dla spółki zobowiązanie podatkowe w wysokości ogółem 27.103 zł. Określając podatek akcyzowy od nadmiernych ubytków oleju opałowego LX, oleju opałowego Thermic i oleju bazowego organ pierwszej instancji zastosował najwyższą stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.882,00 zł od 1.000 litrów, powołując się na przepisy § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwane dalej "rozporządzeniem". W myśl przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 3 ustawy, stosuje się odpowiednio najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów w § 2 ust. 2, w załącznikach do rozporządzenia oraz w art. 68 ust. 4 ustawy. Stosownie zaś do ust. 2 powołanego paragrafu przepis ust. 1 stosuje się w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które wystąpiły przed obowiązkiem zapłaty podatku. Natomiast określając podatek akcyzowy z tytułu zużycia oleju opałowego LX niezgodnie z jego przeznaczeniem organ pierwszej instancji zastosował stawkę akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, zgodnie z postanowieniem art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W myśl tego przepisu, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak przyjął organ odwoławczy wymienione wyżej wyroby ujęte zostały w pozycji nr 4 wykazu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stanowiącego załącznik Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym wyroby te, stosownie do treści art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zaliczane są do paliw silnikowych i olejów opałowych. Stosownie do tego przepisu, do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika Nr 2 do ustawy. Zgodnie z załącznikiem nr 1 oraz załącznikiem nr 2 do cytowanego rozporządzenia, jak wskazał organ, najwyższa stawka ustalona dla wyrobów stanowiących paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 1.882 zł od 1.000 litrów. Zatem, w przypadku opodatkowania nadmiernych ubytków paliwa silnikowego i oleju opałowego, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, zastosowanie znajduje stawka w wysokości 1.882 zł od 1.000 litrów przewidziana w rozporządzeniu. Za taką wykładnią przemawia przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia, w myśl którego w razie ubytku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stosuje się odpowiednio najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów w przepisach § 2 ust. 2 rozporządzenia (w odniesieniu do wyrobów tytoniowych), w załącznikach do rozporządzenia (w odniesieniu do paliw silnikowych, olejów opałowych, gazu, napojów fermentowanych, produktów pośrednich oraz alkoholu etylowego), art. 68 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (w odniesieniu do piwa). Wbrew stanowisku spółki sankcja za przekroczenie dopuszczalnych norm ubytku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, polegająca na zastosowaniu najwyższej stawki akcyzy, dotyczy wszystkich wyrobów wymienionych w tym przepisie, a nie tylko wyrobów tytoniowych. Przechodząc do kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego LX, zużytego niezgodnie z jego przeznaczeniem, według organu odwoławczego, stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co podkreślono, podlega nie wyrób akcyzowy, lecz czynność danego podmiotu związana z tym wyrobem. Warunkiem zastosowania obniżonych stawek akcyzy dla olejów opałowych, ustanowionych rozporządzeniem, jest przeznaczenie tychże olejów na cele opałowe, czego spółka nie wykazała. W przypadku użycia niezgodnie z przeznaczeniem takiego towaru zastosowanie znajdują stawki określone w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, a zatem w odniesieniu do oleju opałowego, jak to już wskazano, stawka akcyzy wynosząca 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Skoro, jak ustalił organ odwoławczy, stwierdzony ubytek oleju opałowego LX w ilości 8.817 litrów został wykorzystany na nieudokumentowany cel, co jest równoznaczne ze zużyciem go na cel inny niż opałowy, stosownie do postanowień art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym spółka obowiązana jest uiścić podatek akcyzowy według stawki 2.000 zł od 1.000 litrów. Organ miał tutaj również na uwadze nieposiadanie przez spółkę urządzeń grzewczych, co stwierdzono w trakcie kontroli podatkowej. Ponadto, zarówno na etapie kontroli, jak i postępowania podatkowego, spółka nie przedłożyła żadnego dowodu na okoliczność przeznaczenia spornego oleju na cele opałowe. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie § 5 rozporządzenia. Zdaniem Spółki przepis § 5 cytowanego rozporządzenia nic nie mówi na temat sankcyjności tej normy prawnej, ani też nie wspomina o stawce akcyzy dla grupy wyrobów, jeżeli są opodatkowane różnymi stawkami. Przepis ten jednoznacznie stanowi o stawce akcyzy najwyższej dla danego wyrobu. Ubytek oleju opałowego LX został stwierdzony na etapie magazynowania po wyprowadzeniu go ze składu podatkowego, co wyłącza go z opodatkowania. Wykonując czynności związane z olejem LX spółka nie miała obowiązku pobierać od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu. Nie można więc było, bez udowodnienia jej, orzec o użyciu wyrobu niezgodnie z jego przeznaczeniem. Podczas wyprowadzenia towaru do magazynu znajdującego się poza składem podatkowym nie stwierdzono ubytków ilościowych. Nie zaistniały więc przesłanki do naliczenia podwyższonego podatku akcyzowego wobec braku stwierdzenia warunków do zastosowania § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 65 ust. 1a wyżej cytowanej ustawy o podatku akcyzowym. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. podzielił stanowisko organów, iż podczas przyjmowania, magazynowania, przetwarzania i wydawania w składzie podatkowym spółki powstały ponadnormatywne ubytki oleju opałowego LX, oleju bazowego oraz oleju opałowego Thermic, a więc ponad normy dopuszczalne, które określono w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w R. dla poszczególnych olei, co zostało uwzględnione. Tym samym ponadnormatywne ubytki należało opodatkować podatkiem akcyzowym w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w świetle którego akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Sporna jest natomiast stawka podatku akcyzowego, według której nadmierne ubytki podlegają opodatkowaniu. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, jak to zauważył Sąd pierwszej instancji, są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika Nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%, co wynika z art. 62 ust. 2 ustawy. W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w: 1) załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju; 2) załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. W świetle § 5 ust. 1 rozporządzenia, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 3 ustawy, stosuje się odpowiednio najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów w § 2 ust. 2, w załącznikach do cytowanego rozporządzenia art. 68 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest przepisem szczególnym w stosunku do normy zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia i w myśl zasady lex specialis derogat legi generali, winien mieć zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nadmiernych ubytków olej opałowy, olej opałowy Thermic oraz olej bazowy zostały ujęte w pozycji 4 wykazu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stanowiącego załącznik Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego stosownie do treści art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zaliczane są do paliw silnikowych i olejów opałowych zgodnie z załącznikiem nr 1 i z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a zatem najwyższa stawka ustalona dla wyrobów stanowiących paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 1.882 zł od 1.000 litrów. Toteż, w świetle przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia, w odniesieniu do nadmiernych ubytków paliwa silnikowego i oleju opałowego, do której to kategorii należy zaliczyć omawiane oleje, zastosowanie ma stawka akcyzy w wysokości 1.882 zł od 1.000 litrów. Stanowi ona najwyższą stawkę akcyzy wymienioną w załącznikach nr 1 i nr 2 do rozporządzenia. Taką też stawkę akcyzy organy podatkowe prawidłowo zastosowały. W ocenie Sądu pierwszej, podzielającego stanowisko organów, przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia jest przepisem sankcyjnym. Jeżeli w myśl tego przepisu wskazuje się, że w stosunku do nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stosuje się najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów w załącznikach do rozporządzenia, to miano na względzie najwyższą stawkę akcyzy określoną w załącznikach w ogólności, a nie w odniesieniu do konkretnego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego objętego załącznikami. Przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia w niniejszym przypadku wyłącza zastosowanie § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Jak to zauważył Sąd I instancji, gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie nadmiernych ubytków według generalnej zasady określonej w § 2 powyższego rozporządzenia to regulacja zawarta w § 5 ust. 1 byłaby bezcelowa. Przechodząc do kwestii opodatkowania oleju opałowego LX w ilości 8.817 litrów zużytego niezgodnie z przeznaczeniem Sąd pierwszej instancji wskazał na przepis art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego opodatkowaniu podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, przy czym zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy za sprzedaż tych wyrobów na terenie kraju uważa się również ich zużycie niezgodne z przeznaczeniem. Warunkiem do zastosowania obniżonych stawek akcyzowych dla oleju opałowego LX wymienionych w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest jego użycie zgodnie z przeznaczeniem, a więc na cele opałowe. Skarżąca nie potrafiła określić co stało się z ubytkiem oleju LX w ilości 8.817 litrów i nie udowodniła, że został on przeznaczony na cele opałowe. Spółka nie mogła zaś sama użyć omawianego oleju na cele opałowe, gdyż nie posiada odpowiednich urządzeń grzewczych. Według Sądu pierwszej instancji zastosowanie preferencyjnych stawek podatku akcyzowego stanowi swoisty przywilej podatkowy. Zatem, skarżąca powinna udowodnić, czego nie wykazała, że spełnione zostały warunki do zastosowania preferencyjnych stawek. Wobec powyższego do opodatkowania ubytku oleju LX w ilości 8.817 litrów nie ma zastosowania § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia, ale art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Opodatkowanie przedmiotowego ubytku oleju podlegało według stawki określonej w tym przepisie w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów, co prawidłowo uczyniły organy podatkowe, a to wobec nieudowodnienia przez spółkę, iż olej został przeznaczony na cele opałowe. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. przepisów: 1. art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez jego zastosowanie w braku ku temu podstaw, albowiem w sytuacji, gdy nie ziściła się podstawowa przesłanka warunkująca dopuszczalność zastosowania w procesie stosowania prawa tego przepisu, tj. w sytuacji gdy nie miało miejsca użycie przedmiotowego wyrobu niezgodnie z przeznaczeniem; 2. § 5 ust. 1 rozporządzenia przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z przepisu tego wynika, że po pierwsze ów przepis jest przepisem sankcyjnym, a po drugie, że w stosunku do nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przewiduje on konieczność zastosowania najwyższej stawki akcyzy określonej w załącznikach do rozporządzenia w ogólności, a nie w odniesieniu do konkretnego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego objętego tymi załącznikami – w sytuacji gdy prawidłowo dokonana wykładnia tego przepisu, prowadzi do wniosku, iż po pierwsze ów przepis nie jest przepisem sankcyjnym, a po drugie - nie wspomina o stawce akcyzy dla grupy wyrobów jeżeli są opodatkowane różnymi stawkami, a przede wszystkim tak naprawdę ów przepis stanowi o stawce akcyzy najwyższej dla danego, konkretnego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, objętego załącznikami do tego rozporządzenia, a nie wyrobów określonych w załącznikach do tego rozporządzenia w ogólności; 3. § 5 ust. 2 rozporządzenia przez odmowę jego zastosowania w procesie stosowania prawa w sytuacji, gdy winien on znaleźć zastosowanie, mając na uwadze przedmiotowy stan faktyczny, tj. biorąc pod uwagę fakt, iż przekroczenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wystąpiło po obowiązku zapłaty podatku, zaś organy celne nie wykazały, iż doszło do zmiany przeznaczenia przedmiotowego wyrobu, tj. zużycia go na cel inny niż opałowy; 4. § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia przez odmowę jego zastosowania w procesie stosowania prawa w sytuacji, gdy winien on znaleźć zastosowanie, albowiem brak jest podstaw do przyjęcia, iż § 5 ust. 1 tegoż rozporządzenia jest przepisem szczególnym względem regulacji zawartej właśnie w przepisie § 2 ust. 1 i że wyłącza zastosowanie tegoż przepisu; II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), tj.; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły w sposób oczywisty ww. w pkt 1 - 4 przepisy prawa materialnego, z przyczyn powyżej w punktach tych wskazanych, zaś w konsekwencji naruszenie to, jakiego dopuścił się Sąd pierwszej instancji, miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż skarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P., jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa; 6. art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 120, 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), niewłaściwie, całkowicie dowolnie przyjmując, iż doszło do zmiany przeznaczenia oleju opałowego LX w sytuacji, gdy brak jest podstaw do takiego ustalenia stanu faktycznego, a to z racji, iż skarżąca konsekwentnie podnosiła, iż do zmiany przeznaczenia tegoż wyrobu nie doszło, zaś organy, tego że ich zdaniem było inaczej, nie udowodniły, a nawet nie próbowały udowodnić, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było podstawą do podzielenia przez Sąd błędnego i całkowicie dowolnego zapatrywania organów, iż w konsekwencji, prawidłowo organy postąpiły, uznając, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. do opodatkowania ubytku oleju LX, winna znaleźć zastosowanie regulacja zawarta w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym; 7. art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ II instancji dopuścił się naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wskutek odmowy uchylenia decyzji organu I instancji, a co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, by ww. decyzję uchylić, pomimo tego, iż w świetle powyższych zarzutów, okazuje się, iż została ona wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, z przyczyn wskazanych powyżej; 8. art. 141 § 4 p.p.s.a, a to z uwagi na fakt, iż zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jeśli idzie o podstawę prawną przyjęcia przez Sąd, iż organy podatkowe, chcąc zastosować przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnione są od obowiązku wykazania, iż przedmiotowy wyrób, tj. olej opałowy LX, został przeznaczony na cel inny niż opałowy, albowiem to podatnik zdaniem Sądu winien udowodnić, iż olej został użyty zgodnie z przeznaczeniem, tj. na cel opałowy, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było podstawą konkluzji Sądu, iż ów olej został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji, że w przedmiotowym stanie faktycznym winien znaleźć zastosowanie wspomniany art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a to było bezpośrednią podstawą do błędnego przyjęcia przez Sąd, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji; 9. przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, jak i przepisów postępowania - w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia z oczywistym naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w skardze kasacyjnej konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), sprowadzają się bądź to do nieuzasadnionego podzielenia przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów, że sporne wyroby akcyzowe zostały zużyte niezgodnie z przeznaczeniem, mimo braku przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, bądź też do nieuprawnionego przerzucenia na spółkę ciężaru dowodu na okoliczność wykorzystania spornych wyrobów zgodnie z ich przeznaczeniem, co narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa. Ponadto skarga kasacyjna wiąże naruszenie przepisów postępowania z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie o którym mowa w pkt 1-4 skargi kasacyjnej. Odnosząc się do pierwszego z powyższej grupy zarzutów, wskazać należy, o czym była już mowa, iż stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniem tym podatkiem podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym w świetle art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również użycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Ponadto, z czym zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, podzielającym stanowisko organów podatkowych, że przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia, mówiący o najwyższych stawkach akcyzy w przypadku przekroczenia dopuszczalnych ubytków lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyłącza stosowanie niższych stawek akcyzy określonych w załącznikach do rozporządzenia. Powyższe ma istotne znaczenie w okolicznościach faktycznych sprawy. Gdyby bowiem sporne wyroby były zużyte zgodnie z ich przeznaczeniem, a co zakwestionowały organy podatkowe, albo nie wystąpiło by przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub dopuszczalnych norm zużycia, na spółce spoczywałby obowiązek uiszczenia niższych stawek podatku akcyzowego przewidzianych w rozporządzeniu. W sprawie wyłania się kwestia, na kim spoczywa ciężar udowodnienia faktów (ciężar dowodu) przemawiających za zastosowaniem obniżonych stawek akcyzy, a mianowicie, czy na stronie, czy na organie, jak to domaga się spółka. Okoliczność ta ma istotne znaczenie na potrzeby przyjęcia wymaganej stawki akcyzy. Pomimo, że kwestia ciężaru dowodu w zakresie, o którym wyżej mowa, ma istotne znaczenie praktyczne, zarówno w ustawie o podatku akcyzowym, jak i w rozporządzeniu brak jest wyraźnego przepisu, który by to zagadnienie regulował expressis verbis. Również w ustawie Ordynacja podatkowa, podobnie zresztą jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, brak jest odpowiedniego w tej mierze przepisu, a w szczególności regulacji dotyczącej zagadnienia ciężaru dowodu, jak to na gruncie Kodeksu cywilnego przewiduje art. 6 k.c. W myśl tego przepisu ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd, że w postępowaniu administracyjnym nie ma zastosowania przepis art. 6 k.c. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r. I FSK 197/06; Lex nr 262147). Jednakże można odnotować wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 1996 r. SA/Łd 2620/95 (Lex nr 27407), który dopuszcza w postępowaniu administracyjnym posiłkowe stosowanie przepisu art. 6 k.c. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie przychyla się do przeważającego w orzecznictwie stanowiska, co do braku podstaw dla stosowania przepisu art. 6 k.c. na gruncie Ordynacji podatkowej. W ustawie tej, podobnie zresztą jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, nie ma bowiem przepisu, który odpowiadałby treści art. 6 k.c. Ponadto przepis ten uwzględnia specyfikę postępowania kontradyktoryjnego, która charakteryzuje postępowanie cywilne. Natomiast postępowanie administracyjne w dość dużym stopniu oparte jest na regułach inkwizycyjności, na co na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa wskazują m.in. art. 122, w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czy też przepis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże, co należałoby podkreślić, kwestia ciężaru dowodu nie jest zagadnieniem prawno-procesowym, lecz materialno-prawnym. Innymi słowy, rozkład ciężaru dowodu wynika zasadniczo z przepisu prawa materialnego, który organ administracji publicznej ma obowiązek zastosować w sprawie. Stosownie bowiem do art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Nie wchodzi więc tutaj w grę potrzeba odwoływania się do art. 6 k.c. Niemniej, może zaistnieć sytuacja, i w praktyce ma to często miejsce, iż w świetle przepisu prawa materialnego, który stosuje organ administracji publicznej, udowodnienie określonej okoliczności faktycznej obciąża stronę postępowania, nie zaś organ, co oczywiście nie zwalnia organu od powinności podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia, całego materiału dowodowego sprawy i oceny przedstawionych w sprawie dowodów (por. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Takie stanowisko wyrażane jest w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt II GSK 989/08). Powyższa uwaga odnosi się do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, która dotyczy problematyki przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub zużycia niezgodnie z przeznaczeniem wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu zaistniałych w czasie, kiedy dysponentem tych wyrobów była spółka, gdy wyroby te podlegają wyższej stawce akcyzy. I tak, ustawa o podatku akcyzowym określa powinność uiszczenia przez przedsiębiorcę uczestniczącego w obrocie wyrobami akcyzowymi podatku akcyzowego, jako ciążące na nim zobowiązanie podatkowe (por. m.in. art. 43 ust. 1, art. 44 ust. 2, art. 45 ust. 1). Takie podejście ustawodawcy nakłada na przedsiębiorcę uczestniczącego w obrocie wyrobami podlegającymi akcyzie obowiązek rzetelnego dokumentowania podstaw opodatkowania na potrzeby prawidłowego obliczania i wpłacania podatku akcyzowego, gdyż jest to obowiązek podatnika, nie zaś organu podatkowego. Idąc tym tokiem rozumowania wspomniany obowiązek tym bardziej spoczywa na przedsiębiorcy uczestniczącym w obrocie wyrobami akcyzowymi, jako podatniku, jeżeli powołuje się on na zaistnienie sytuacji uzasadniającej zastosowanie preferencyjnych (niższych) stawek podatku akcyzowego. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy to spółka powinna udowodnić, iż zgodnie z przeznaczeniem wprowadziła do obrotu podlegający obniżonej stawce olej opałowy LX w ilości 8.817 litrów, czego nie wykazała. Wskazać przy tym należy, iż na potrzeby wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2007 r. organ ten przeprowadził kontrolę w spółce, co zostało uwidocznione w sporządzonym na te okoliczność protokole z dnia [...] marca 2006 r. Do tego protokołu spółka nie wniosła zastrzeżeń. Nie można więc dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej, w oparciu o które spółka zarzucała Sądowi pierwszej instancji nieuzasadnione podzielenie stanowiska organów, że sporne wyroby akcyzowe zostały zużyte niezgodnie z przeznaczeniem. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji nie naruszył więc wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, podzielając mające oparcie w materiale sprawy stanowisko organów, iż w sprawie miało miejsce obciążające spółkę zużycie oleju opałowego LX w ilości 8.817 litrów niezgodnie z przeznaczeniem. W sprawie nie jest sporne, iż wyżej wymienione oleje, a w szczególności olej opałowy LX, ujęte zostały w pozycji nr 4 wykazu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stanowiącego załącznik Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym wyroby te, stosownie do treści art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zaliczane są do paliw silnikowych i olejów opałowych. W rezultacie do oleju opałowego LX odnoszą się stawki akcyzy określone w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten normuje kwestię wysokości akcyzy, m.in. w sytuacji użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem. Jak już bowiem wskazano, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Taka, prawidłowa stawka akcyzy, zastosowana wobec spółki, stanowiła przedmiot zaskarżonej decyzji, od której skarga została oddalona. Sąd pierwszej instancji nie naruszył więc zarzucanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przechodząc do kontroli zgodności z prawem stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii wysokości stawek akcyzy w związku z przekroczeniem przez spółkę norm dopuszczalnych ubytków olejów, w zakresie o którym mowa w § 5 ust. 1 rozporządzenia, wymaga przypomnienia, o czym już była mowa, iż omawiane oleje ujęte zostały w pozycji nr 4 wykazu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stanowiącego załącznik Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym wyroby te, stosownie do treści art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zaliczane są do paliw silnikowych i olejów opałowych. Wynika to wyraźnie z treści tego przepisu, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika Nr 2 do ustawy. Do takich paliw i olejów odnosi się przepis art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiący delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia obniżonych stawek akcyzy w odniesieniu do wyrobów określonych w art. 65 ust. 1 ustawy, gdzie stawka akcyzy na paliwa silnikowe, a więc i również i na olej przeznaczony na te cele, określone w ust. 1 powołanego wyżej artykułu, wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zatem, obniżone stawki akcyzy od wyrobów wymienionych w załączniku nr 1 rozporządzenia obejmują omawiane oleje. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, o czym była już mowa, akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. W przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów zharmonizowanych kwestię wysokości reguluje omawiany już przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia, w świetle którego stosuje się odpowiednio najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów. Regulacja ta, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów, w kwestii wysokości akcyzy ma charakter przepisu szczególnego, mającego pierwszeństwo stosowania przed przepisem § 2 ust. 1 rozporządzenia. W przeciwnym razie, z czym zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia byłby zbędny. Natomiast utrwalone zasady wykładni prawa nie dopuszczają do sytuacji, aby przepisy prawa były interpretowane w sposób prowadzący do uznania, iż niektóre przepisy są zbędne. Wykładnia § 5 ust. 1 rozporządzenia, z czym także zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, akceptującym pogląd organów, prowadzi do takiego rozumienia treści tego przepisu, iż przekroczenie norm dopuszczalnych ubytków paliw silnikowych i oleju opałowego, skutkuje ich opodatkowaniem akcyzą według jednej, maksymalnej stawki przewidzianej w zał. nr 1 do rozporządzenia, bez względu na kod CN czy symbol PKWiU wyrobu, według którego sklasyfikowano paliwa silnikowe i olej silnikowy, jako produkty rafinacji ropy naftowej. Stawka takiej akcyzy wynosi 1.882 zł od 1.000 litrów wyrobu, nie zaś, o co wnioskowała spółka - 1.180 zł od 1.000 litrów wyrobu. Zastosowana przez organ stawka akcyzy i tak jest niższa od przewidzianej w art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, która wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów paliwa silnikowego i oleju opałowego używanego niezgodnie z przeznaczeniem. W omawianej sytuacji trudno byłoby interpretować przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia w taki sposób, do czego zmierza spółka, aby w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów zharmonizowanych stosować najniższą stawkę akcyzy dla takich towarów, skoro w świetle tego przepisu należy stosować najwyższa stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów. Prawidłowo więc w odniesieniu do spornych olejów organy zastosowały stawkę akcyzy wynoszącą 1.882 zł od 1.000 litrów wyrobu. Skoro zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie jest oparty na usprawiedliwionej podstawie, tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., związany z naruszeniem omawianych przepisów prawa materialnego. W tym stanie skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.