I SA/Rz 946/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 18 marca 2008r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2005r. - oddala skargę - Decyzją z dnia (...) października 2007r. nr (...) Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 10 ust.2, art. 65 ust. la pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 z późn. zm.), § 2 ust. 1, § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w R. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr (...) z dnia (...).06.2007 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w wysokości 27.103,00 zł, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego Nr (...) z dnia (...).06.2007 r. W uzasadnieniu podniesiono, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzją Nr (...) z dnia (...).06.2007 r. określił Spółce z o.o. "A" w R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w wysokości 27.103,00 zł z tytułu nadmiernych ubytków oleju opałowego LX - 2.551 L, oleju opałowego Thermic - 1.636 L, oleju bazowego - 1.085 L oraz zużycia oleju opałowego LX w ilości 8.817 L niezgodnie z przeznaczeniem. Określając podatek akcyzowy od nadmiernych ubytków oleju opałowego LX, oleju opałowego Thermic i oleju bazowego organ podatkowy I instancji zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.882,00 zł/1000 litrów, uznając, że w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stosownie do postanowień § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stosuje się odpowiednio najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów w § 2 ust. 2, w załącznikach do rozporządzenia oraz w art. 68 ust. 4 ustawy. Natomiast określając podatek akcyzowy z tytułu zużycia oleju opałowego LX niezgodnie z jego przeznaczeniem Naczelnik Urzędu Celnego zastosował stawkę akcyzy w wysokości 2000 zł/1000 litrów gotowego wyrobu zgodnie z postanowieniem art. 65 ust. la pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na zastosowanie niewłaściwych stawek podatku akcyzowego, opodatkowanie ubytków po obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, naliczenie podatku akcyzowego od ubytków dotyczących magazynu znajdującego się poza składem podatkowym oraz bezpodstawne stwierdzenie, że ubytek towaru na magazynie oznacza zmianę przeznaczenia produktu, a także bezpodstawne stwierdzenie ubytków pomimo rzetelnych i uzasadnionych wyjaśnień podatnika. Odnosząc się do kwestii dotyczącej opodatkowania nadmiernych ubytków stwierdzonych w składzie podatkowym nr 40200019345 przy ul. C. 8 w R., Spółka podniosła, że § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie mówi o stawce sankcyjnej tj. najwyższej dla danej grupy towarów, a jedynie wspomina o stawce ustalonej w załącznikach do rozporządzenia. Zdaniem Spółki najwyższa stawka akcyzy, o której mowa w § 5 ust. 1 rozporządzenia dotyczy jedynie wyrobów określonych w § 2 ust. 2 rozporządzenia czyli wyrobów tytoniowych. Zdaniem Spółki, dla wszystkich innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stosowana powinna być stawka akcyzy przewidziana dla wyrobów, których ponadnormatywny ubytek dotyczy. Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania oleju opałowego LX zużytego niezgodnie z jego przeznaczeniem, Spółka podniosła, że skoro ubytki zostały stwierdzone na etapie magazynowania, po wyprowadzeniu towaru ze składu podatkowego i opłaceniu należnego podatku akcyzowego, to brak jest podstawy prawnej do opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych występujących poza składem podatkowym, gdyż zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku przekroczenia dopuszczalnych ubytków, które wystąpiły przed obowiązkiem zapłaty podatku. Spółka nie zgadza się, ze stanowiskiem organu I instancji, że samo wystąpienie ubytku oznacza przeznaczenie towaru akcyzowego na cel inny niż opałowy i tym samym brak jest podstaw do opodatkowania oleju opałowego podwyższoną stawką akcyzy, szczególnie, że we wcześniejszej fazie obrotu został naliczony podatek wg właściwych stawek dla danego produktu. Według Spółki nie miała ubytków na składzie podatkowym oraz nie zmieniała przeznaczenia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego po jego wyprowadzeniu do magazynu poza składem podatkowym, to nie spełnione zostały warunki określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego i w art. 65 ust. la ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, brak jest przesłanek do naliczenia podwyższonego podatku akcyzowego. Podstawą do wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia dokonane w toku: • rocznej kontroli obrachunkowej, która obejmowała okres od 01.01.2005 r. do 31.12.2005 r. i dotyczyła rozliczenia. Jak wynika z przedłożonych dokumentów przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym kontrolą obrachunkową była głównie produkcja oleju opałowego TX o kodzie PKWiU 23.20.17-00.41 oraz w mniejszym stopniu produkcja rozpałki do grilla o kodzie PKWiU 24.66.48 i obrót nieprzetworzonymi paliwami ciekłymi. Analizując zestawienia obrotów wyrobami akcyzowymi oraz komponentami służącymi do produkcji w składzie podatkowym kontrolujący stwierdzili, iż podczas przyjmowania, magazynowania, przetwarzania i wydawania wyrobów ze składu podatkowego wystąpił ponadnormatywny niedobór oleju opałowego LX w ilości 2.551 dm3, oleju bazowego w ilości 1.085 dm3, oraz oleju Thermic w ilości 1.636 dm3, przy uwzględnieniu norm dopuszczalnych ubytków ustalonych decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego odnośnie poszczególnych rodzajów oleju. Za grudzień 2005 r. Spółka A złożyła deklarację AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/I w przewidzianym przepisami terminie. W okresie tym nie powstał obowiązek podatkowy w związku z wydaniem czy sprzedażą oleju opałowego ze składu podatkowego. W dniu 24 kwietnia 2006 r. podatnik złożył korektę deklaracji dla podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz od olejów opałowych wraz z załącznikiem AKC-3/D i AKC-3/I. W deklaracji AKC-3/D podatnik zdeklarował podatek akcyzowy od nadmiernego ubytku oleju bazowego, w kwocie 1.280,00 zł. Jako podstawę opodatkowania Spółka wskazała 1.085 litrów oleju bazowego, obliczając kwotę należnego podatku akcyzowego zastosowano stawkę w wysokości 1.180 zł/1000 litrów. Natomiast w deklaracji AKC-3/I podatnik zdeklarował podatek akcyzowy od nadmiernych ubytków, oleju opałowego LX w kwocie 131,00 zł, jako podstawę opodatkowania Spółka wskazała 2.551 1 oleju opałowego LX oraz oleju opałowego Thermic w kwocie 85,00 zł, jako podstawę opodatkowania Spółka wskazała 1.636l oleju opałowego Thermic. Obliczając kwotę należnego podatku akcyzowego od wykazanych wyrobów Spółka zastosowała stawkę w wysokości 60 zł/1000 kg. Bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt wystąpienia w składzie podatkowym nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w łącznej ilości 5.272 litry. Poza sporem pozostaje również zasadność opodatkowania stwierdzonego ubytku podatkiem akcyzowym. Kwestią sporną jest natomiast stawka podatku akcyzowego, według której stwierdzone nadmierne ubytki podlegają opodatkowaniu. Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje obniżona stawka podatku akcyzowego, właściwa dla: * oleju bazowego czyli wyrobu sklasyfikowanego wg kodu CN 27101999 - w wysokości 1.180 zł/l000 litrów wyrobu, * oleju opałowego LX czyli wyrobu sklasyfikowanego wg kodu PKWiU 23.20.17-00.41 (CN 27101961) w wysokości 60 zł/1000 kg wyrobu, - oleju opałowego Thermic czyli wyrobu sklasyfikowanego wg kodu CN 27101961 w wysokości 60 zł/1000 kg wyrobu. Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego stoi na stanowisku, że stwierdzone ponadnormatywne ubytki oleju bazowego, oleju opałowego LX i oleju opałowego Thermic podlegają opodatkowaniu wg stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.882 zł za 1000 litrów, na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ponadto spór dotyczy opodatkowania oleju opałowego LX w ilości 8.817 1 stanowiącej różnicę pomiędzy ilością wyprowadzoną ze składu podatkowego do magazynu poza składem, a ilością stanowiącą sumę sprzedaży i zapasu końcowego oleju LX obliczoną na dzień 30.12.2005 r. Jak ustalono w toku kontroli podatkowej, w miesiącu grudniu 2005 r. Spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego LX z magazynu "poza składem", od którego już wcześniej został zapłacony należny podatek akcyzowy. W dniu 30.12.2005 r. przed dokonaniem spisu z natury w magazynie poza składem podatkowym, wystawiono dokument wydania RW OO0001/05 (rozchód wewnętrzny) na olej opałowy LX w ilości 16,878 l. Według uzyskanych od Spółki wyjaśnień, ilość wykazana w dokumencie RW OO0001/05 stanowi różnicę inwentaryzacyjną. Aby w sposób udokumentowany rozliczyć nadwyżkę ilości wydanej ze składu podatkowego nad ilością rozdysponowaną w dniu 30.12.2005 r. Spółka wystawiła dokument RW OO0001/05 (rozchód wewnętrzny). Na dokumencie tym widnieje adnotacja o treści " rozchód wewnętrzny przeprowadzony zgodnie z arkuszem spisu z natury." W toku postępowania podatkowego, pismem z dnia 29.05.2007 r. Spółka A złożyła wyjaśnienia, z których wynika, że "w dniu 30.12.2005 r. wstawiono dokument RW OO0001/05 na produkowany olej opałowy LX w ilości 16,878 l w celu dostosowania ilości widniejących w programie komputerowym rozliczającym magazyn do ilości stwierdzonej podczas przeprowadzonej inwentaryzacji rocznej w dniu 30.12.2005 r." Następnie pismem z dnia 05.06.2007 r., Spółka wniosła kolejne wyjaśnienia co do wysokości stwierdzonego ubytku oleju opałowego LX. Wyjaśniono w nim, że błędnie ujęto zapas początkowy w dniu 01.09.2005 r., w zestawieniu widnieje wartość 120.881 dm3, a w rzeczywistości powinno być 119.956 dm3. Również w dniu 28.10.2005 r. błędnie wpisano wartość wydania 18.300 dm3 gdy w rzeczywistości wydano 18.500 dm3, co wskazuje WZ podpisana przez odbiorcę. Spółka podniosła, że pomyłki te pomniejszają dokument RW o 1.125 dm . Wyjaśniono również, że różnica między ilością wydaną, a przyjętą może wynikać z różnić temperatur cieczy magazynowanej, gdyż okres sprzedaży rozpoczyna się w miesiącach "ciepłych", a kończy się w miesiącach zimowych. Według oceny Spółki różnice te mogłyby kształtować się nawet na poziomie 0,5% co dawałoby różnicę 1.387.144 dm3 x 0,5% = 6.936 dm3. W związku z powyższymi wyjaśnieniami Spółka sama dokonała obliczenia rzeczywistej wielkości ubytku oleju opałowego LX, określając go w wysokości 16.878 dm3- 1.125 dm3-6.936 dm3= 8.817 dm3. Organ I instancji wydał decyzję, zgodnie z którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r., przy uwzględnieniu wyjaśnień Spółki. Analiza zmian objętości oleju opałowego w zależności od temperatury, przeprowadzona w oparciu o tablice korelacyjne, zebrany materiał dowodowy oraz doświadczenie życiowe dały podstawy do przyjęcia, że korekta nadwyżki ilości wyprowadzonej ze składu podatkowego nad ilością sprzedaną oleju opalowego LX przedstawiona przez Stronę zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.). Organ odwoławczy naprowadził na treść art. 5 ust. 1 cyt. powyższej ustawy, zgodnie z którym akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, przy czym zgodnie z postanowieniami ust. 2 zwolnione od akcyzy zostały ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. W myśl ust. 3 art. 5 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6. Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustalany jest na podstawie art. 6 ust. 3 i ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić to z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot. Z kolei wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określony jest w załączniku nr 2 do ustawy, natomiast w dziale III ustawy podane są szczegółowe definicje poszczególnych wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych, olejów opałowych oraz napojów alkoholowych), a załącznik nr 4 do ustawy podaje definicję wyrobów tytoniowych. I tak, stosownie do treści art. 62 ust. 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 1) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%, co wynika art. 62 ust. 2 ustawy. Jak wynika z powyższego ustawodawca uznaje za paliwa silnikowe i oleje opałowe bardzo szeroką grupę wyrobów. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy maksymalne stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe wynoszą 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Natomiast w art. 65 ust. la ustawy, który wszedł w życie z dniem 24 sierpnia 2005 r., wskazano szczególne okoliczności, z którymi ustawodawca łączy zastosowanie "restrykcyjnych" stawek podatku akcyzowego. W myśl tej regulacji prawnej w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Na mocy delegacji - zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 z późn. zm.) obniżył stawki akcyzy, różnicując je w odniesieniu do wyrobów stanowiących - w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowi, że stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w: 1. załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju; 2. załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Z kolei w § 5 cyt. powyżej rozporządzenia zawarte zostało szczególne uregulowanie dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. § 5 ust. 1 rozporządzenia stanowi bowiem, że w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 3 ustawy, stosuje się odpowiednio najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów w § 2 ust. 2, w załącznikach do rozporządzenia oraz w art. 68 ust. 4 ustawy. Przepis ten stosuje się w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które wystąpiły przed obowiązkiem zapłaty podatku - § 5 ust. 2 rozporządzenia. Powołany wyżej przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest przepisem szczególnym w stosunku do normy zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia i w myśl zasady lex specialis derogat legi generali, winien mieć zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nadmiernych ubytków podlegają olej opałowy LX o kodzie PKWiU 23.20.17-00.41, olej opałowy Thermic o kodzie CN 27101961 oraz olej bazowy o kodzie CN 27101999. Wymienione wyżej wyroby ujęte zostały w pozycji nr 4 wykazu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stanowiącego załącznik nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, tym samym wyroby te stosownie do treści art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy zaliczane są do paliw silnikowych i olejów opałowych. Zgodnie z załącznikiem nr 1 oraz załącznikiem nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, najwyższa stawka ustalona dla wyrobów stanowiących paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 1.882 zł/1000 litrów. W świetle powyższego, treść normy prawnej zawartej w § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie może budzić wątpliwości, że w przypadku opodatkowania nadmiernych ubytków dotyczących wyrobów, które stanowią paliwa silnikowe i oleje opałowe, zastosowanie znajduje obniżona stawka w wysokości 1.882 zł/1000 litrów. Za taką wykładnią przemawia cel regulacji zawartej w § 5 ust. 1 rozporządzenia. Mając na uwadze fakt, że przekraczanie norm dopuszczalnych ubytków stanowi działanie niepożądane, Minister Finansów w § 5 rozporządzenia wskazał, iż w stosunku do powstałych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stosuje się odpowiednio najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów w przepisach: * § 2 ust. 2 rozporządzenia (w odniesieniu do wyrobów tytoniowych), * załącznikach do rozporządzenia (w odniesieniu do paliw silnikowych, olejów opałowych, gazu, napojów fermentowanych, produktów pośrednich oraz alkoholu etylowego), * art. 68 ust. 4 ustawy (w odniesieniu do piwa). W ocenie organu odwoławczego redakcja powołanego wyżej przepisu i jego wykładnia prowadzi do jednoznacznego wniosku, że sankcja za przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych polegająca na stosowaniu najwyższej stawki akcyzy, dotyczy wszystkich wyrobów wymienionych w tym przepisie, a nie tylko wyrobów tytoniowych, jak twierdzi Spółka. Odnosząc się natomiast do problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego LX zużytego niezgodnie z jego przeznaczeniem w rozliczeniu za grudzień 2005 r., organ odwoławczy wyjaśnia, iż stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Jako generalną zasadę w podatku akcyzowym przyjęto, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust.1 ustawy), czyli z dniem wystąpienia jednego ze zdarzeń określonych w art. 4 lub art. 5 ustawy. Jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1 zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3). W świetle powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nie wyrób akcyzowy, lecz czynność danego podmiotu związana z tym wyrobem. Z kolei warunkiem zastosowania obniżonych stawek akcyzy dla olejów opałowych, ustanowionych rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jest przeznaczenie tychże olejów na cele opałowe. Natomiast w przypadku użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, zastosowanie znajdują stawki określone w art. 65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym tj.: * dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, * dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1800 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe, zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85 poz. 799 z późn. zm.). W ocenie organu odwoławczego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, daje podstawę do przyjęcia, że stwierdzony ubytek oleju opałowego LX w ilości 8.817l został wykorzystany na nieudokumentowany cel, co jest równoznaczne ze zużyciem go na cel inny niż opałowy, a to skutkuje, stosownie do postanowień art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, opodatkowaniem tegoż oleju podatkiem akcyzowym według stawki 2000 zł od 1000 L. Za przyjęciem takiej tezy przemawia również fakt, że Spółka nie posiada urządzeń grzewczych, co stwierdzono w trakcie kontroli podatkowej oraz zarówno na etapie kontroli jak i postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnego dowodu na okoliczność, że sporny olej przeznaczony został na cele opałowe. Obowiązek obciążenia ciężarem dowodu organów podatkowych nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia dowodów. Oznacza to, że strona nie jest zwolniona od współdziałania w realizacji tego obowiązku. To na podatniku, jako stronie zamierzającej wywieść skutki prawne z określonych faktów, spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia warunki uprawniające do skorzystania z preferencyjnych stawek podatku akcyzowego. Wbrew stanowisku Strony, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania dokonanych przez organ podatkowy I instancji ustaleń co do ilości oleju opałowego LX, podlegającego opodatkowaniu akcyzą wg stawki 2000zł od 1000 litrów. "Brakującą ilość" oleju opałowego LX ustalono bowiem w oparciu o dokumenty przedłożone przez Spółkę w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej z uwzględnieniem wyjaśnień Spółki. Tym samym zarzut dotyczący bezpodstawnego stwierdzenia ubytków uznać należy za całkowicie chybiony. Z tego względu organ odwoławczy stwierdził, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, zaś opodatkowanie oleju opałowego LX znajduje podstawę prawną w przepisie art.4 ust l w związku z art. 4 ust.2 pkt 10 oraz art.65 ust la pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r., organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował § 2 ust. 4 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, obniżając należną akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przez Spółkę przy wyprowadzeniu oleju opałowego LX ze składu podatkowego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka z o.o. A w R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i dowolną interpretację. Według tego przepisu w przypadku stwierdzenia niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stosuje się najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów w Załącznikach do Rozporządzenia. W Załączniku nr 1 do Rozporządzenia najwyższa stawka akcyzy dla olejów bazowych określona została w wysokości 1882 zł/1000 L (poz. 1 grupowanie PKWiU 2620, nazwa towaru: oleje napędowe) i jest to najwyższa stawka dla tego wyrobu, wobec czego zastosowanie jej było prawidłowe. Przepis § 5 wyżej cytowanego rozporządzenia nic nie mówi na temat sanacyjności normy prawnej, ani też nie wspomina o stawce akcyzy dla grupy wyrobów, jeżeli są opodatkowane różnymi stawkami. Powyższy przepis jednoznacznie stanowi o stawce akcyzy najwyższej dla danego wyrobu. Ubytek oleju opałowego LX został stwierdzony na etapie magazynowania po wyprowadzeniu go ze składu podatkowego. Zgodnie z § 5 ust. 2 wyżej cyt. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wyłączony jest z opodatkowania. Wykonując czynności związane z olejem LX Spółka nie miała obowiązku pobierać od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu. Nie można więc było bez udowodnienia jej orzec o użyciu wyrobu niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skarżąca podniosła, iż dokonywała rzetelnych rozliczeń podatkowych dokonując czynności pomiarowych a sposób dotyczący rozliczeń ilościowy został przez organy celne zaakceptowany. Podczas wyprowadzenia towaru do magazynu znajdującego się poza składem podatkowym nie stwierdzono ubytków ilościowych. Nie zaistniały więc przesłanki do naliczenia podwyższonego podatku akcyzowego wobec braku stwierdzenia warunków do zastosowania § 5 ust. 1 wyżej cytowanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 65 ust. 1a wyżej cytowanej ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Celnej wnosi o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002r., Nr 153, póz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.). Bezsporne jest, iż podczas przyjmowania, magazynowania, przetwarzania i wydawania w składzie podatkowym Spółki z o.o. A w R. powstały ponadnormatywne ubytki oleju opałowego LX w ilości 2551dm³, oleju bazowego w ilości 1085dm³ oraz oleju opałowego Thermic w ilości 1636dm³, gdyż dopuszczalne ubytki określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego dla poszczególnych olei zostało uwzględnione. Bezsporne jest, że powyższe ubytki ponadnormatywne należało opodatkować podatkiem akcyzowym w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Sporna jest natomiast stawka podatku akcyzowego według której nadmierne ubytki podlegają opodatkowaniu. Według Spółki zastosowanie znajduje obniżona stawka podatku akcyzowego właściwa dla oleju bazowego w wysokości 1180zł/1000litrów oraz w wysokości 60zł/1000 litrów dla oleju LX i oleju Thermic, gdyż taką stawkę przewiduje dla tych olejów. Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 257 ze zm.). § 5 powyższego rozporządzenia nie jest przepisem sankcyjnym i jednoznacznie stanowi o stawce akcyzy, ale dla danego wyrobu. Zauważyć należy, że wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi zgodnie z art. 2 pkt. 2 wyżej cyt. ustawy o podatku akcyzowym są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w Załączniku Nr 2 do ustawy. Stosownie do treści art. 62 ust. 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 1) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%, co wynika z art. 62 ust. 2 ustawy. Jak wynika z powyższego ustawodawca uznaje za paliwa silnikowe i oleje opałowe bardzo szeroką grupę wyrobów. Na mocy delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 wyżej cyt. ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawki akcyzy, różnicując je w odniesieniu do wyrobów stanowiących w rozumieniu ustawy paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowi, że stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w: 1. załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju; 2. załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. W § 5 cyt. powyżej rozporządzenia zawarte zostało szczególne uregulowanie dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. § 5 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 3 ustawy, stosuje się odpowiednio najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów w § 2 ust.2, w załącznikach do rozporządzenia oraz w art. 68 ust. 4 ustawy. Przepis ten stosuje się w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które wystąpiły przed obowiązkiem zapłaty podatku - § 5 ust. 2 rozporządzenia. Należy się zgodzić z organami podatkowymi, że powołany wyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest przepisem szczególnym w stosunku do normy zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia i w myśl zasady lex specialis derogat legi generali, winien mieć zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nadmiernych ubytków podlega olej opałowy LX PKWiU 231017-0041, olej opałowy Thermic o kodzie CN2710 1961 oraz olej bazowy o kodzie CN2710 1999. Wyroby te zostały ujęte w pozycji 4 wykazu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stanowiącego załącznik nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego stosownie do treści art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy zaliczane są do paliw silnikowych i olejów opałowych zgodnie z załącznikiem nr 1 i z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, najwyższa stawka ustalona dla wyrobów stanowiących paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 1882zł/1000L. Z tych względów treść § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jednoznacznie wskazuje, że w przypadku opodatkowania nadmiernych ubytków produktów które stanowią paliwa silnikowe i oleje opałowe, do której to kategorii należy zaliczyć w/w oleje, zastosowanie ma stawka akcyzy w wysokości 1882zł/1000L – która stanowi najwyższą stawkę akcyzy wymienioną w załącznikach nr 1 i nr 2 do rozporządzenia i taką stawkę organy podatkowe w oparciu o w/w § 5 ust. 1 rozporządzenia prawidłowo zastosowały. W ocenie sądu przepis § 5 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest właśnie przepisem sankcyjnym i jeżeli wskazuje, że w stosunku do nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stosuje się najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów w załącznikach do rozporządzenia, to miał na względzie najwyższą stawkę akcyzy określoną w załącznikach w ogólności, a nie w odniesieniu do konkretnego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego objętego załącznikami. § 5 ust. 1 powyższego rozporządzenia w niniejszym przypadku wyłącza zastosowanie § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie nadmiernych ubytków według generalnej zasady określonej w § 2 powyższego rozporządzenia to regulacja zawarta w § 5 ust. 1 byłaby bezcelowa. Ponadto spór dotyczy opodatkowania oleju opałowego LX w ilości 8817L stanowiącej różnicę między ilością wyprowadzoną ze składu podatkowego do magazynu poza składem a ilością stanowiącą sumę sprzedaży i zapasu końcowego oleju obliczonego na dzień 30 grudnia 2005r. Odnośnie tego oleju Spółka zajęła stanowisko, iż w ogóle nie powinien on podlegać podatkowi akcyzowemu, gdyż Spółka zapłaciła od niego taki podatek podczas wyprowadzania go ze składu podatkowego. W grudniu 2005r. Spółka dokonywała sprzedaży oleju LX z magazynu znajdującego się poza składem podatkowym. W dniu 31 grudnia 2005r. Spółka wystawiła dokument RW 000001/05 na olej opałowy LX w ilości 16878 litrów. Organy podatkowe uwzględniły wszystkie wyjaśnienia Spółki składane w toku postępowania, co do błędnego ujęcia zapasu początkowego w dniu 1 września 2005r. oraz błędnego wpisu wartości wydania w dniu 28 października 2005r., na skutek czego wielkość zawartą w dokumencie RW pomniejszono o 1125 dm³. Uwzględniono również wyjaśnienia Spółki, iż ubytek oleju LX może wynikać z różnic temperaturowych, zważywszy że sprzedaż rozpoczęto w miesiącach "ciepłych" a zakończono w zimowych i z tego tytułu obniżono wysokość ubytku o 6936 litrów. Ostatecznie więc do opodatkowania podatkiem akcyzowym pozostał ubytek oleju LX w ilości 8817 litrów. Zgodnie z art. 4 ust. 1 wyżej cyt. ustawy o podatku akcyzowym opodatkowanie akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy za sprzedaż tych wyrobów na terenie kraju uważa się również ich zużycie niezgodne z przeznaczeniem. Warunkiem do zastosowania obniżonych stawek akcyzowych dla oleju opałowego LX wymienionych w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego było jego użycie zgodnie z przeznaczeniem a więc na cele opałowe. Tymczasem skarżąca nie potrafiła określić co stało się z ubytkiem oleju LX w ilości 8817 litrów i nie udowodniła, że został on przeznaczony na cele opałowe. Sama nie mogła go użyć na cele opałowe, gdyż nie posiada urządzeń grzewczych. Zastosowanie preferencyjnych stawek podatku akcyzowego, stanowi swoisty przywilej podatkowy i skarżąca powinna udowodnić, że spełnione zostały warunki do zastosowania takich stawek – patrz wyrok WSA w Łodzi z dnia 27.04.2005r. sygn. akt I SA/Łd 150/05. Wobec powyższych do opodatkowania ubytku oleju LX w ilości 8817 litrów nie ma zastosowania § 5 ust. 1 i 2 wyżej cytowanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ale art. 65 ust. 1a pkt 1 wyżej cyt. ustawy o podatku akcyzowym i opodatkowanie przedmiotowego ubytku oleju nastąpiło według stawki określonej w tym przepisie w wysokości 2000zł od 1000 litrów wyrobu, jak uczyniły to organy podatkowe, gdyż wobec nieudowodnienia przez Spółkę iż olej został przeznaczony na cele opałowe, należało przyjąć że został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799 ze zm.), obniżając należną akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconą przez Spółkę przy wyprowadzeniu oleju opałowego LX ze składu podatkowego. Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.