II FSK 1446/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 115/08 w sprawie ze skargi L. D. sp. z o.o. w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 14 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. D. sp. z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (spółka), we wniosku z dnia 25 lipca 2007r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z otrzymaniem aportu. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, iż w dniu 30 czerwca 2007 r. została podjęta przez Walne Zgromadzenie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego, w wyniku, której wspólnik – L. Z. E. S.A. wniósł aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczność wydzielenia części działalności spółki była wynikiem wprowadzenia do polskiego porządku prawnego Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i otrzymaniem majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji, spółka poniosła koszty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat sądowych, taksy notarialnej, kosztów wypisów aktów notarialnych i kosztów poświadczenia podpisów. Spółka zapytała, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie opłaty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału, otrzymaniem aportu oraz rozszerzeniem działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W jej opinii wydatki związane z podwyższeniem kapitału i otrzymaniem aportu oraz rozszerzeniem działalności gospodarczej powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Wskazała, że przekazanie aportu wynikało z konieczności implementacji przepisów unijnych i stanowiło jedyną prawną możliwość kontynuowania działalności gospodarczej oraz osiągania przychodów. Wydatki te warunkowały zatem osiąganie przez spółkę ogółu przychodów i jako takie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów, interpretacją z dnia 14 września 2007r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że wydatki poniesione w związku z otrzymaniem aportu, skutkującym podwyższeniem kapitału zakładowego są związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc pozyskaniem konkretnego przychodu, który zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. Spółka pismem z dnia 2 października 2007 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 2 listopada 2007 r., Minister Finansów stwierdził, brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu podniosła bezpodstawność powołania przez organ podatkowy do postanowień art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., ponieważ zgodnie z tym przepisem kwota podwyższenia kapitału zakładowego, z którą zdaniem organu podatkowego, związane są wydatki wskazane we wniosku, nie jest przychodem niepodlegającym opodatkowaniu, ani przychodem zwolnionym od podatku, ale zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., w ogóle nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał wcześniej zaprezentowane argumenty i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn.akt III SA/Wa 115/08, uchylił zaskarżoną interpretację Sąd stwierdził, że problem polega na możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków towarzyszących podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, poprzez wniesienie, przez jej udziałowca, aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sąd wskazał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., i podkreślił, że warunkiem zakwalifikowania wydatków jako koszty jest ich celowe poniesienie przez podatnika, w celu osiągnięcia przychodów. Istotne jest, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiły przychody także w przyszłości. Sąd uznał za nieuzasadnione ekonomicznie negowanie przez organ podatkowy celowości poniesienia kosztów. Zdaniem Sądu, wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, co do zasady, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o..p, stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Sąd nie podzielił poglądu Ministra Finansów, że przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a poniesione przez spółkę koszty jego uzyskania nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przytoczono treść art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. i podkreślono, że art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Sąd wyjaśnił, że uznanie, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem wartości niestanowiących przychodów opodatkowanych nie mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, prowadziłoby do nieuzasadnionego wyłączenia z kalkulacji takiego dochodu, również odsetek od pożyczek i kredytów bez względu na sposób ich wykorzystania, czego w praktyce organy podatkowe, z reguły nie kwestionują. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu wydanie z naruszeniem prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), polegającym na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że spółce przysługuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z otrzymaniem aportu, służącego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji, tj. koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej, kosztów wpisów i kosztów poświadczonych podpisów, podczas, gdy z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wydatki te związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wskazując powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przesądziło brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., który musi być rozpatrywany w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów prawa, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m. in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jeśli zatem środki finansowe otrzymane na ten cel nie są – w świetle wspomnianej regulacji prawnej – kwalifikowane jako przychody, to również wydatków poniesionych bezpośrednio na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, takich jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, taksa notarialna, koszty wypisów aktów notarialnych oraz koszty poświadczenia podpisów, nie można uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstatacja ta jest rezultatem prostego wynikania jednej kategorii pojęciowej (koszty uzyskania przychodu) z drugiej (przychód). Chybiona okazała się w tym względzie argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu zakwestionowanego orzeczenia, opierająca się na skądinąd trafnych – co do zasady – założeniach, iż poniesienie konkretnego wydatku nie zawsze musi prowadzić do powstania lub zwiększenia przychodu. Odwołuje się ona w istocie do ogólnych reguł definiowania kosztów uzyskania przychodów, przy pominięciu szczegółowego, znajdującego zastosowanie w analizowanym przypadku, unormowania prawnego. W przekonaniu sądu administracyjnego pierwszej instancji, "negowanie przez organ podatkowy celowości poniesienia kosztów jest nieuzasadnione ekonomicznie". Jego zdaniem, wydatki związane z utworzeniem albo podwyższeniem kapitału zakładowego, "jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty uzyskania przychodów" (s. 6 – 7 uzasadnienia zapadłego wyroku). Rzecz w tym, iż to rozumowanie pomija treść wzmiankowanego już art. 16 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji – logikę konstrukcji prawnej ukształtowanej wszystkimi wymienionymi uprzednio przepisami prawa. Nie do przyjęcia jest przy tym teza, że kategorię przychodów należy łączyć nie z sumą środków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, lecz przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Niewątpliwie ma rację autor skargi kasacyjnej podnosząc, że dla potrzeb kwalifikowania określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu trzeba brać pod uwagę moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Nieuprawnione jest w takim razie łączenie w sposób pośredni wydatków wyraźnie powiązanych z przychodem nieopodatkowanym, z jakimikolwiek przychodami, które w przyszłości będą podlegały opodatkowaniu w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, czego następstwem byłoby obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego (s. 11 skargi kasacyjnej). Wypada wobec tego zgodzić się z poglądem, że z punktu widzenia możności potraktowania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nieistotne są tak cel, jak i skutki (konsekwencje) podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Sytuację prawną podmiotu, który poniósł wyliczone we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydatki określił bowiem jasno przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Jakkolwiek wydatki, o których mowa, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, to jednak związane były z przysporzeniami nie uważanymi przez ustawodawcę za przychód. Argumentacja ta doznaje wsparcia w treści art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., który wskazuje, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Z kolei art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy przewidział, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeśli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym bądź są wolne od podatku. Przepisy te, rozpatrywane wraz z uregulowaniami ukształtowanymi przez art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. podważają twierdzenia sądu administracyjnego pierwszej instancji i skłaniają do uznania stanowiska wyłożonego w uzasadnieniu zaskarżonej do tego sądu interpretacji Ministra Finansów z dnia 14 września 2007 r., nr [...] za prawidłowe (zgodne z obowiązującym prawem). W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny – przychylając się do wniosku sformułowanego w skardze kasacyjnej – na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Oddalając skargę spółki na wydaną przez Ministra Finansów interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd kierował się tym, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zakwestionowana interpretacja uwzględnia natomiast wnioski płynące z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 4 wymienionej ustawy, analizowanego wraz z innymi jej przepisami. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.