III SA/Gl 1510/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi Elektrociepłowni "A" Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej powoływana jako: O. p.), Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr: [...], określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r., w kwocie [...] zł oraz określającą wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł dla Elektrociepłowni "A" z o.o. z siedzibą w R.. Według przekazanych Sądowi akt sprawy stan faktyczny przedstawiał się następująco. W dniach od [...] r. do [...] r., została przeprowadzona kontrola w Elektrociepłowni "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R., w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku akcyzowego od energii elektrycznej, za okres od [...] r. do [...] r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, iż podatnik zaniżył podstawę opodatkowania w związku z dokonaną sprzedażą energii elektrycznej. Jak wynika z deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 za miesiąc [...] r. złożonej w dniu [...] r. w Urzędzie Celnym w [...], podatnik zadeklarował w polu 13 załącznika AKC- 2/H ilość [...] kWh energii elektrycznej, od której wyliczono podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. W deklaracji tej podatnik nie wykazał kwoty zwolnień i pomniejszeń (pole nr 8 załącznika AKC- 2/H), jednak - jak wynika z wyjaśnień kontrolowanego - zwolnił on z podatku akcyzowego [...] kWh energii elektrycznej, jako energię pochodzącą ze źródeł odnawialnych. Różnica między ilością sprzedanej energii elektrycznej, a zwolnioną z podatku akcyzowego wynosi [...] kWh. Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w trakcie kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego za [...] r. W trakcie prowadzonego postępowania pismem z dnia [...] r. podatnik przedstawił korektę deklaracji za [...] r. W polu 13 załącznika AKC-2/H deklaracji korygującej zadeklarował ilość [...] kWh energii elektrycznej, od której wyliczono podatek w wysokości [...] zł. W polu 8 tego załącznika - zwolnienia i pomniejszenia – została wykazana kwota [...] zł. Podatek do zapłaty w deklaracji korygującej stanowiący różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym, a kwotą zwolnień i pomniejszeń wyniósł [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] organ I instancji, na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 O.p. odmówił przyjęcia korekty deklaracji. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego za miesiąc [...] r. Następnie organ ten wydał wskazaną wyżej decyzję z dnia [...] r., określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za [...] r., w podstawach prawnych której powołał art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1 O.p., art. 34 ust. 1, art. 34a, art. 35 ust. 2c, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; zwaną dalej ustawą o VAT z 1993 r.). W uzasadnieniu tejże decyzji organ I instancji stwierdził, iż - jak wynika z akt sprawy -źródłem energii w Elektrociepłowni "A" Sp. z o.o. jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną zlokalizowana w R., przy ul. [...], wyposażona w [...] kotły zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej zainstalowanej mocy elektrycznej 37 MW. Energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy. Paliwo węglowe stanowi tutaj węgiel kamienny, który jest niewątpliwie organicznym paliwem kopalnym czyli źródłem konwencjonalnym. W jednostce wytwórczej spalany jest węgiel wspólnie z gazem koksowniczym i biomasą. Organ I instancji stwierdził, iż jeżeli chodzi o energię elektryczną, której podstawę produkcji stanowi odnawialny zasób energii, to przepisy polskie znacznie różnią się od przepisów prawa europejskiego. Zgodnie z § 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196.; dalej powoływane jako rozporz. MF z 23.12.2003 r.) zwalnia się z akcyzy sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych – źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych oraz metanu uwalnianego i ujmowanego przy dołowych robotach górniczych, w kopalniach węgla kamiennego. Organ podkreślił, iż jego zdaniem zgodnie z brzmieniem w/w przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnienia z podatku akcyzowego dotyczą tylko i wyłącznie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł zdefiniowanych w podanym przepisie, czyli w przedmiotowej sprawie tylko i wyłącznie pochodzącej i uzyskiwanej z biomasy. Ze zwolnienia od podatku akcyzowego korzysta energia elektryczna, do wytworzenia której w całym procesie produkcji wykorzystuje się tylko biomasę. Zakres zwolnienia nie obejmuje częściowego zwolnienia od podatku akcyzowego od sprzedawanej energii elektrycznej uzyskanej ze spalania biomasy w stosunku do całości produkcji. Bez znaczenia pozostaje także fakt, iż para wodna, będąca nośnikiem w procesie produkcji energii elektrycznej jest wytwarzana poprzez jeden kocioł parowy opalany mieszaniną węgla, gazu koksowniczego i biomasy, czy też w różnych kotłach opalanych osobno węglem, gazem czy biomasą. Z powyższego wynika – w ocenie organu - że na gruncie prawa polskiego za źródło energii uważa się instalację wytwórczą, a nie zasób czyli nośnik pierwotny tej energii jak to jest określone w przepisach prawa unijnego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zwolnienie będzie przysługiwało tylko w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie odnawialnych zasobów energii. Nadto organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji zakwestionował przedstawiony przez stronę sposób wyliczania wielkości sprzedanej energii elektrycznej, powstałej na strumieniu paliwa jakim jest biomasa wg podanego wzoru, ponieważ z materiału dowodowego sprawy (m.in. z zeznań świadka – dostawcy trocin, czyli biomasy) wynika, iż nie można ustalić prawidłowej ilości przywiezionej do Elektrociepłowni biomasy, a zatem: "ilość energii elektrycznej wyprodukowanej jako pochodzącej ze źródeł odnawialnych nie może być uznana". Organ podatkowy stanął również na stanowisku, że udzielona podatnikowi koncesja na spalanie paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy bez rozróżnienia sposobu spalania wyraźnie sugeruje ich jednoczesne użycie w jednostce wytwórczej. Ani udzielona koncesja, ani obowiązujące przepisy prawa nie stwarzają – zdaniem organu – możliwości uznania energii elektrycznej za energię pochodzącą ze źródeł odnawialnych. Od decyzji tej Elektrociepłownia "A" Sp. z o.o. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji rażące naruszenie § 10 pkt 14 rozporz. MF z 23.12.2003 r. poprzez przyjęcie, że w przypadku produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych, wraz ze źródłami odnawialnymi w tym samym obiekcie, zwolnienie podatkowe nie może mieć miejsca, a ponadto naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 125 O.p. i wniosła o uchylenie tejże decyzji. W uzasadnieniu podniosła, iż organ powołując się na zeznania jednego spośród kilkudziesięciu kontrahentów dostarczających biomasę do Elektrociepłowni uznał, iż "nie można ustalić prawidłowej ilości przywiezionej biomasy". W ocenie odwołującej się Elektrociepłowni: "Oczywiście supozycja taka jest zbyt daleko idąca; jeżeli organ podatkowy ma dowody co do niepoprawnego obrotu biomasą, to musi powiedzieć do jakiej części te ustalenia się odnoszą. Przyjęcie przeciwnego punktu widzenia na podatnika przekładają ciężar dowodu w sprawie." Odwołująca się nie zgodziła się z podglądem organu, iż ze zwolnienia od podatku akcyzowego korzysta energia elektryczna, do wytworzenia której w całym procesie produkcji wykorzystuje się tylko biomasę. Zdaniem odwołującej się organ wprowadził dodatkowe wymogi zastosowania zwolnienia podatkowego, które nie są usprawiedliwione ani wykładnią gramatyczną, ani wykładnia funkcjonalną. Swoim postępowaniem naruszył także wskazane w odwołaniu normy prawa procesowego. Odwołująca się wskazała nadto, iż do 30.06.2003 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Gospodarki z 15.12.2000 r. w sprawie obowiązku zakupu energii elektrycznej ze źródeł niekonwencjonalnych i odnawialnych oraz wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła, a także ciepła ze źródeł niekonwencjonalnych i odnawialnych oraz zakresu tego obowiązku (Dz. U. Nr 122, poz. 1336), którego przepisy nie różnicowały energii elektrycznej pochodzącej ze współspalania w jednym obiekcie biomasy z węglem, czy też wyłącznie tych nośników. Nadto wskazała na § 4 ust. 2 i 3 (który wszedł w życie z dniem 1.07.2004 r.) rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 30.05.2003 r., które to rozporządzenie obowiązywało do końca 2004 r., w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz. 971) stanowiącego, iż: "W przypadku wspólnego, w tej samej jednostce wytwórczej, spalania biomasy (...) z innymi paliwami służącymi do wytwarzania energii elektrycznej (...) do energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii zalicza się (...) także część energii odpowiadającą procentowemu udziałowi energii chemicznej biomasy (...) w całości energii chemicznej zużywanego paliwa do produkcji energii elektrycznej...". Podsumowując strona wniosła o: 1. uznanie ilości sprzedawanej energii elektrycznej zadeklarowanej w załączniku AKC-2/h jako podlegającej opodatkowaniu i zarazem będącej podstawą do opodatkowania; 2. uznanie sprzedaży energii elektrycznej w ilości [...] kWh jako pochodzącej ze źródeł odnawialnych, której wartość należało wykazać w pozycji zwolnienia i pomniejszenia w załączniku AKC-2/H; 3. uznanie wpłaty zadeklarowanego podatku w wysokości [...] zł; 4. uchylenie rozstrzygnięcia co do obowiązku wpłaty zaległości podatkowej. Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] r. nr: [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr: [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu § 10 pkt 14 lit. a rozporz. MF z 23.12.2003 r. Zdaniem organu regulacja zawarta w tym przepisie podyktowana była niewątpliwie względami ekologicznymi, polegającymi na wdrożeniu koncepcji promujących rozwiązania zapewniające ochronę przed powstającymi zanieczyszczeniami poprzez m.in. zapobieganie i ograniczanie emisji szkodliwej dla środowiska. Z literalnej płaszczyzny przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną ze źródeł odnawialnych, ale tylko wytworzoną z tych źródeł w całości. Ustawodawca konstruując w ten sposób przepis uniemożliwił dokonywanie zwolnienia (częściowego) z akcyzy, tj. proporcjonalnie do produkcji energii elektrycznej uzyskanej ze współspalania biomasy, wraz z innymi paliwami konwencjonalnymi w stosunku do całości produkcji. W dalszej części wywodów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż słusznie przyjął organ I instancji, że wykładnia językowa § 10 pkt 14 lit. a rozporz. z 23.12.2003 r. pozwala stwierdzić, iż źródłem energii w rozumieniu prawodawcy jest miejsce (instalacja wytwórcza), w którym wytwarzana jest energia poprzez przetwarzanie paliw wykorzystywanych do jej produkcji, a nie sam nośnik energii. Oznacza to, że w przypadku produkcji energii z paliw konwencjonalnych i odnawialnych (biomasa) w jednym źródłem jakim jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną zlokalizowana w R., przy ul. [...], nie może być mowy o zwolnieniu energii elektrycznej z podatku akcyzowego. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył analizę odwołującej się Spółki dotyczącą schematu technologicznego i cyklu produkcyjnego energii elektrycznej w Spółce. Nie negując, iż Spółka prawidłowo przedstawiła ten cykl, podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż para wodna będąca nośnikiem w procesie produkcji energii elektrycznej jest wytwarzana poprzez jeden kocioł parowy opalany mieszaniną węgla, gazu koksowniczego i biomasy, czy też w różnych kotłach opalanych osobno węglem, gazem czy biomasą. Przytoczył dalej postanowienia § 4 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 30.05.2003 r., który obowiązywał od 1 lipca 2004 r. (pozostałe przepisy rozporządzenia od 30 lipca 2003 r.) do końca 2004 r., w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz.971) konkludując, iż gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za odnawialną (tym samym podlegającą zwolnieniu ) energię elektryczną pochodzącą ze współspalania biomasy z paliwami konwencjonalnym, wprowadziłby niewątpliwie przepisy analogiczne przed dniem 1 lipca 2004 r. Dalej organ odwoławczy wskazał na inne okoliczności, które w jego ocenie, bez względu na dokonaną wykładnię, uniemożliwiają zwolnienie z podatku akcyzowego energii pochodzącej z biomasy. Są nimi nieprawidłowości dotyczące obrotu biomasą. Organ zwrócił uwagę, iż w trakcie prowadzonego postępowania przesłuchano w charakterze świadków dwie osoby będące sprzedawcami biomasy do Spółki "A", pracowników Spółki oraz uzyskano pismami z dnia [...] r. i [...] r. informacje wynikające z przesłuchania świadków w ramach toczącego się postępowania przygotowawczego w Prokuraturze Rejonowej w W., z których wynika, iż sprzedawane Elektrociepłowni "A" Sp. z o.o. trociny (biomasa) nie były ważone, a ilości wpisywane na fakturach można uznać za fikcyjne. Nadto organ odwoławczy na podstawie rejestru ruchu pojazdów ustalił szczegółowy wykaz pojazdów transportujących trociny i stwierdził różnicę miedzy przyjętą ilością trocin na magazyn, a kursami na bramie wjazdowej. W konkluzji odnosząc się do powyższych dowodów przez pryzmat zarzutów strony podniesionych w odwołaniu organ drugoinstancyjny nie stwierdził, że biomasa nie była spalana w całości ale uznał, że na skutek nieprawidłowości w jej obrocie brak jest możliwości ustalenia ilości biomasy zużytej na produkcję energii elektrycznej, co wyklucza zastosowanie zwolnienia energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie organ I instancji nie naruszył wskazanych przez Spółkę norm prawa proceduralnego. Z kolei odnosząc się do wniosków dowodowych wniesionych w odwołaniu, tj. w szczególności opinii biegłego powołanego celem stwierdzenia, czy gaz koksowniczy jest paliwem kopalnym i może być uznany za paliwo konwencjonalne, organ odwoławczy stwierdził, iż nie dotyczą one przedmiotowej sprawy. Wskazana wyżej decyzja Dyrektora Izby Celnej stała się przedmiotem skargi Elektrociepłowni "A" Sp. z o.o. do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając organowi rażące naruszenie § 10 pkt.14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), poprzez uznanie, że w przypadku produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych i niekonwencjonalnych wraz ze źródłami odnawialnymi w tym samym obiekcie zwolnienie podatkowe nie może mieć miejsca. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, zacytowaniu obszernego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pełnomocnik Elektrociepłowni "A" Sp. z o.o. zarzucił interpretacji przepisów prawa, dokonanej przez organ, dowolność. W jego ocenie organ dokonując wykładni przepisu § 10 pkt 14 lit a) rozporz. MF z 23.12.2003 r. naruszył przyjęte w teorii prawa dyrektywy wykładni językowej, celowościowej i systemowej; wprowadził dodatkowe wymogi skorzystania ze zwolnienia, które nie wynikają z tego przepisu rozporz. MF z 23.12.2003 r. Podniósł, iż nie ma sporu co do faktu spalania przez podatnika biomasy w procesie wytwarzania energii elektrycznej. Natomiast spór co do ilości przetwarzanej biomasy nie może wpływać na samą zasadę czy podatnik ma prawo korzystać ze zwolnienia, czy też nie ma. Jeżeli nie ma – to ustalenia dotyczące ilości spalanej biomasy w ogóle nie mają żadnego znaczenia. Skarżąca Spółka podkreśliła, iż w jej ocenie organy podatkowe nie do końca są przekonane do własnych racji – stąd prowadzenie postępowania co do ilości spalanej biomasy. W ocenie skarżącej jakiekolwiek by te ustalenia nie były (w szczególności w zakresie ilości rzeczywiście spalanej biomasy oraz jej stanu), z pewnością nic nie upoważnia organów podatkowych do stosowania sankcji w postaci całkowitej odmowy uznania zwolnienia ze względu na nieumyślne nieprawidłowości dowiedzione w pojedynczych przypadkach. Skarżąca zaakcentowała, iż podatnik stworzył wyselekcjonowany ciąg technologiczny, który był zgodny z ideą prawodawcy, natomiast ocena przepisu prawa przez pryzmat prawa późniejszego jest - jego zdaniem - nietrafna. Przepisy prawa podatkowego w żaden sposób nie nawiązują do szeroko cytowanych przepisów rozporządzenia MGPiPS z 30 maja 2003 r., a w szczególności do postanowień § 4 ust. 2, które wchodziły w życie i tak po okresie, którego skarga dotyczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty zawarte w niej organ powtórzył całość swojej argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie dnia 1 kwietnia 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł jak w skardze, dodatkowo podkreślając, że jeżeli organ podatkowy uznał, że podatnikowi w ogóle nie przysługuje zwolnienie podatkowe, wszelkie rozważania na temat spalania biomasy nie miały znaczenia dla wyniku sprawy. Ponadto – zdaniem pełnomocnika - oceny stanu relewantnego dla rozpatrywanej sprawy nie można było dokonać w oparciu o brzmienie przepisu obowiązującego [...] miesięcy po zaistnieniu zdarzeń, w związku z którymi podatnik mógłby skorzystać ze zwolnień. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta wykonywana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 z późn.zm.) lub w innych przepisach (art.145 § 1 pkt 2) p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego (§ 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196.; dalej powoływane jako rozporz. MF z 23.12.2003 r.), które miało wpływ na wynik sprawy, a także innych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. Ta ocena uzasadnia uwzględnienie skargi. Przechodząc do analizy podstawy prawnej znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie należy podkreślić, że zgodnie art. 34 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu z 2004 r. "Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą" podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a". Załącznik nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. zawierający "Wykaz wyrobów akcyzowych" w pozycji 2a wymienia "energię elektryczną" (symbol PKWiU – 40.10.1). Generalnie zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego zawiera art. 7 ust. 1 tejże ustawy. Przepis ten nie wymienia wśród tychże zwolnień jakiegokolwiek rodzaju "energii elektrycznej". Jednak zgodnie z delegacją zawartą w art. 47 ustawy o VAT z 1993 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych do dnia 31 grudnia 2005 r. mógł, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 7 ust. 1 zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także określić warunki stosowania tych zwolnień. Wykonując to upoważnienie ustawowe Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), które weszło w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. i obowiązywało do 1 maja 2004 r., a więc obowiązywało w [...] r., który objęty jest zaskarżoną decyzją. Zgodnie z § 10 pkt 14 a) rozporz. MF z 23.12.2003 r. zwolniona została od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodząca: "ze źródeł odnawialnych - źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych oraz metanu uwalnianego i ujmowanego przy dołowych robotach górniczych, w kopalniach węgla kamiennego". W okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, obowiązywała ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (w brzmieniu obowiązującym w [...] r. – tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504; dalej zwana: ustawą Prawo energetyczne). Ustawa ta w "słowniczku ustawowym", zawartym w art. 3 zawierała definicję legalną odnawialnego źródła energii, która stanowiła, iż jest to: "źródło wykorzystujące w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych" art. 3 pkt 20 tejże ustawy). Obie definicje przytoczone wyżej nie są identyczne. Definicja zamieszczona w § 10 pkt 14 lit. a) rozporz. MF z 23.12.2003 r. jest szersza, co jednak w tej sprawie nie ma znaczenia, z uwagi na fakt, iż spór dotyczy wytwarzania energii elektrycznej w [...] r. z biomasy, a nie z "metanu uwalnianego i ujmowanego przy dołowych robotach górniczych, w kopalniach węgla kamiennego". Art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne (w wersji obowiązującej w [...] r.) stanowił, iż: "Przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się obrotem energią elektryczną są obowiązane do zakupu, w zakresie określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 4, wytwarzanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii przyłączonych do sieci oraz jej odsprzedaży bezpośrednio lub pośrednio odbiorcom dokonującym zakupu energii elektrycznej na własne potrzeby." Na podstawie art. 9a ust. 4 ustawy Prawo energetyczne zostało wydane rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz. 971; dalej powoływane jako rozporz. MGPiPS z 30.05.2003 r.). Przepis § 2 pkt 2) tego rozporządzenia stanowił, iż biomasa to: "substancje pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, które ulegają biodegradacji, pochodzące z produktów, odpadów i pozostałości z produkcji rolnej oraz leśnej, a także przemysłu przetwarzającego ich produkty, a także inne części odpadów, które ulegają biodegradacji". Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 lipca 2003 r., z wyjątkiem § 4 ust. 2 i 3, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2004 r. (a więc nie obowiązywały w [...] r.). Przepis § 4 ust. 1 rozporz. MGPiPS z 30.05.2003 r. stanowił, że: "Do energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii zalicza się, niezależnie od parametrów technicznych źródła, energię elektryczną lub ciepło pochodzące ze źródeł odnawialnych, w szczególności: 1) z elektrowni wodnych; 2) z elektrowni wiatrowych; 3) ze źródeł wytwarzających energię z biomasy; 4) ze źródeł wytwarzających energię z biogazu; 5) ze słonecznych ogniw fotowoltaicznych; 6) ze słonecznych kolektorów do produkcji ciepła; 7) ze źródeł geotermicznych". Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie może budzić wątpliwości, że Elektrociepłownia "A" Sp. z o.o. w [...] r. wytwarzała energię elektryczną z trocin, które w świetle zacytowanego § 2 pkt 2) rozporz. MGPiPS z 30.05.2003 r. zaliczone są do biomasy. W ocenie Sądu przepis § 10 pkt 14 lit a) rozporz. MF z 23.12.2003 r., statuuje zwolnienie od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych tj. ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania m.in. energię pozyskiwaną z biomasy. Niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym (tj. niezależnie od tego czy pod tym pojęciem rozumie się: 1) nośnik energii czyli paliwo – stałe, ciekłe i gazowe, 2) instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi, 3) miejsce, czyli zakład produkcyjny - obiekt, w którym z zastosowaniem konkretnej technologii wytwarza się energię elektryczną, 4) podmiot, czyli przedsiębiorstwo energetyczne, który tę energię wytwarza), w świetle § 10 pkt 14 lit a) rozporz. MF z 23.12.2003 r. sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania (jako jednym z technicznych procesów energetycznych – art. 2 pkt 7 ustawy Prawo energetyczne) energii pozyskiwanej z biomasy, pozwala przedsiębiorstwu energetycznemu, czyli podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji energii elektrycznej lub obrotu nią, na skorzystanie ze zwolnienia tak wytworzonej energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Ustawodawca w tym przepisie prawa podatkowego nie zastrzegł, iż przedsiębiorstwo energetyczne aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie (czyli tylko) przy użyciu biomasy. Nie rozróżnił zatem wytwarzania energii elektrycznej w całości z biomasy lub w części z biomasy. Zgodnie z regułą interpretacyjną głoszącą, iż lege non distinguente non distinguitur, dokonując wykładni przedmiotowego przepisu prawa nie można, zdaniem Sądu, dokonać takiego rozróżnienia. Skutkowałoby to zawężeniem zwolnienia podatkowego, bez wyraźnych ku temu przesłanek w tekście przepisu prawnego. Wszelkie zwolnienia i wyjątki od ogólnych reguł powinny być interpretowane w prawie podatkowym w sposób ścisły. Przyjęcie odmiennej interpretacji naruszałoby zatem tę dyrektywę interpretacyjną. Takie rozumowanie miałoby również skutek materialnoprawny, wiążący się z naruszeniem zasady praworządności, wyrażającej się w nakazie przestrzegania przepisów prawa i w zakazie działania organów w sferze władczej, w tym w zakresie prawa daninowego, bez wyraźnego ku temu umocowania prawnego. Zasada praworządności wyrażona w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) stanowi, że organy władzy publicznej obowiązane są działać na podstawie i w granicach prawa (tak ustrojowego, jak i materialnego oraz procesowego), co warunkuje możliwość przypisania ich działaniu cechy legalności. Organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zatem zobowiązane opierać swoje władcze działania wyłącznie o podstawę prawną, na co dodatkowo wskazuje art. 120 Ordynacji podatkowej. Stosowanie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego obejmuje następujące etapy: 1) ustalenie jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia, 2) uznanie za udowodniony fakt na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, 3) subsumcja faktu, uznanego za udowodniony, pod stosowną normę prawną, 4) wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy (B. Adamiak: [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 539; por. także: J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa. Warszawa 1972, s.52). Dlatego dokonaną przez organ wykładnię wskazanego przepisu prawa podatkowego Sąd uważa za chybioną. Nie jest także właściwym w przedmiotowej sprawie powoływanie się przez organ na przepisy prawa, które nie obowiązywały w [...] r., tj. na przepisy prawa unijnego, a także § 4 ust. 2 i 3 rozporz. MGPiPS z 30.05.2003 r. (które weszły w życie od 1 lipca 2004 r.), czy przepis art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne w jego brzmieniu obowiązującym dopiero od 1 maja 2004 r. Ani konstytutywne elementy stosunku prawnopodatkowego, ani sam obowiązek podatkowy nie powstał bowiem w niniejszej sprawie po 1 maja 2004 r. Sąd nie może nie zauważyć, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia. Z jednej strony organ podnosi bowiem, iż w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i dokonanej wykładni przepisu § 10 pkt 14 lit a) rozporz. MF z 23.12.2003 r. Elektrociepłownia "A" Sp. z o.o. nie ma prawa do zwolnienia wyprodukowanej przez siebie energii z podatku akcyzowego, z uwagi na fakt iż nie została ona wytworzona w całości tylko i wyłącznie z biomasy, a z drugiej strony dokonuje analizy ilości biomasy kupowanej przez Spółkę od jej kontrahentów, w celu udowodnienia nieścisłości w ewidencjonowaniu ilości tejże biomasy, co ma skutkować, w ocenie organu, brakiem możliwości ustalenia ilości biomasy zużytej do produkcji energii elektrycznej, co z kolei: "uniemożliwia zastosowanie zwolnienia energii elektrycznej z podatku akcyzowego". W świetle tych twierdzeń organu nie wiadomo czy zwolnienie od podatku akcyzowego Spółce "A" nie przysługuje z tego względu, że do jej produkcji użyto nie tylko biomasy, czy też dlatego, że organ kwestionuje wyliczenia Spółki co do ilości zużytej do wytworzenia energii biomasy, przy zastosowaniu przez tę Spółkę wzoru, pochodzącego z polskiej normy - nr PN-93/M-35500. Takie działanie organu stanowi, w ocenie Sądu naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (statuowanej art. 121 § 1 O.p.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 121 § 1 O.p.: "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych, jak i przepisów procesowych, bowiem można ją wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP i jako zasada konstytucyjna podlega powszechnemu i bezpośredniemu stosowaniu, w świetle art. 8 tego aktu. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony niejasności przepisów prawnych. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 3.11.1999 r., SA/BK 1147/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 2.12.1999 r. III SA 8093/98 – niepubl.; wyrok NSA z dnia 11.04.2000 r. III SA 680/99 – niepubl.; B. Adamiak: [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 543). Nie budzi wątpliwości, iż w okresie którego dotyczy przedmiotowa decyzja organu odwoławczego, ani obowiązujące przepisy prawa podatkowego, ani przepisy prawa energetycznego nie statuowały sposobu obliczania (wg określonego wzoru) ilości energii elektrycznej uzyskiwanej w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy. Przepisy te nie nakazywały również obliczana i rozliczania ilości energii wytworzonej z biomasy na podstawie wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych, w rozumieniu przepisów o miarach, tak jak czynił to obowiązujący od 1 lipca 2004 r. § 4 ust. 2 i 3 rozporz. MGPiPS z 30.05.2003 r. Zatem w ocenie Sądu uprawnione jest zastosowanie przez skarżącą dowolnego sposobu obliczeń – np. z użyciem wzoru zaczerpniętego z polskiej normy lub wg wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, podatek akcyzowy jest podatkiem, który podatnicy zobowiązani są płacić za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatnik, który chce skorzystać ze zwolnienia z tego podatku sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, czyli wykorzystującego w procesie przetwarzania energię pozyskiwaną z biomasy, winien zatem dokładnie wykazać ilość biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia i ilość energii pozyskanej z tej biomasy. Jeśli natomiast organ podatkowy podważa te obliczenia, to ma obowiązek wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionują. W materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie brak jest takich precyzyjnych ustaleń. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) p.p.s.a. skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając w oparciu o art. 152 p.p.s.a., że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Stosownie do art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 1) lit. a) w zw. z § 6 pkt [...]) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądzono kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. .