III SA/Wa 145/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2007 r. Skarżący – M. L. zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w P.) o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Wskazał, że w dniu [...] maja 2002 r. oraz [...] lutego 2003 r. zakupił nieruchomości niezabudowane przeznaczone pod uprawy rolnicze. Zakupione działki zapisane były w księdze wieczystej i nabyte zostały od tych samych właścicieli. Dla zakupionych nieruchomości Sąd Rejonowy w O. założył księgę wieczystą na nazwisko Skarżącego. Również na wniosek strony Starosta O. wprowadził zmianę w rejestrze ewidencji gruntów polegającą na połączeniu nabytych działek i oznaczeniu ich jednym numerem ewidencyjnym. Skarżący oświadczył, iż zakupione działki stanowią jego majątek osobisty. Nabył je z zamiarem budowy budynku mieszkalnego wraz z terenem rekreacyjnym jak basen, skalniaki, teren zieleni itp. dla potrzeb własnych oraz przeznaczenie powierzchni niezabudowanej pod uprawy rolnicze, tj. warzywa, owoce, drzewa owocowe też na potrzeby własne. Ponieważ zamierzone przedsięwzięcie nie zostało zrealizowane z uwagi na brak środków finansowych wnioskodawca postanowił sprzedać z majątku osobistego zakupione nieruchomości. Brak zainteresowanych kupnem dużej działki spowodował, iż podzielił on nieruchomość na 18 działek z zamiarem ich sprzedaży pojedynczo jeżeli znajdzie się nabywca. Dodatkowo Skarżący zaznaczył, iż jest podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej sztukatorstwo – betoniarstwo. Zakupione nieruchomości nie zostały jednak nabyte dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy sprzedając z majątku osobistego podzielone działki z zakupionych nieruchomości ma obowiązek naliczyć podatek od towarów i usług. W jego opinii, skoro nieruchomości nabyte zostały nie na potrzeby działalności gospodarczej lecz dla celów prywatnych jako majątek osobisty, to czynność sprzedaży działek jest wyłączona z działania u.p.t.u. Jeżeli bowiem czynność sprzedaży dotyczy majątku osobistego to nie jest to działalność handlowa. Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił również, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Pod pojęciem częstotliwości organ rozumie natomiast powtarzalność czynności tego samego rodzaju. Przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru. Organ wskazał, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż zamierza on dokonywać dostaw nieruchomości gruntowych, nabytych wcześniej dla potrzeb własnych. W opinii Ministra Finansów dokonywanie takich dostaw w sposób ciągły i w celach zarobkowych spełnia definicję działalności gospodarczej, a przedmiot tych dostaw – grunt, jest towarem w rozumieniu u.p.t.u. Dodatkowo z okoliczności sprawy wynika, iż podział nieruchomości na 18 dziełek w celu sprzedaży świadczy o zamiarze częstotliwego, powtarzalnego wykonywania czynności. Istotny jest również fakt, że sama okoliczność podziału nabytej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki wskazuje na podjęty zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy, w przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. W związku z powyższy Minister Finansów stwierdził, że sprzedaż działek w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a dokonujący dostaw tych działek wykonywać będzie czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Organ dodał też, iż przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wnioskodawca posiada już status podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonującego działalność gospodarczą wskazaną w art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Jeżeli więc wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT, brak jest podstaw do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Nie można bowiem uznać, że opodatkowanie VAT następuje w sposób wybiórczy, tzn. pewne czynności wskazane w ustawie podlegające opodatkowaniu i wykonywane przez podatnika są opodatkowane, a inne nie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] października 2007 r. Skarżący ponownie opisał stan faktyczny sprawy podkreślając, że przedmiotową nieruchomość nabył do majątku osobistego. Stwierdził, iż uznanie przez organ sprzedaży działek jako noszącej znamiona działalności gospodarczej a w konsekwencji jej opodatkowanie stanowi naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dodał, że stanowisko takie jest zgodne z najnowszą linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych oraz z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] października 2007 r. Organ podtrzymał tym samym pogląd, iż dokonując dostawy gruntów będących majątkiem osobistym Skarżącego, jest on zobowiązany do opodatkowania VAT tych czynności. W skardze na interpretację z dnia [...] października 2007 r. Skarżący zarzucił jej naruszenie art. 15 u.p.t.u. polegające na stwierdzeniu, że dokonywana przez niego dostawa gruntów z majątku prywatnego podlega opodatkowaniu VAT. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu opisał stan faktyczny sprawy ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności, w których nabywał nieruchomości będące później przedmiotem sprzedaży. Podkreślił, iż działki te stanowią jego majątek osobisty i nie służyły prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zostały też dla celów tej działalności zakupione. Dodał, że sprzedaży działek nie zamierza dokonywać w sposób ciągły, lecz sporadycznie, gdy będzie potrzebował środków finansowych. Uzyskane w ten sposób środki finansowe przeznaczy na własne potrzeby. W opinii Skarżącego uznanie sprzedaży działek jako noszącej znamiona działalności gospodarczej oraz będące konsekwencją takiego stanowiska opodatkowanie ich sprzedaży stanowi naruszenie art. 15 u.p.t.u. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na orzecznictwo ETS oraz polskich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Interpretacja, o której udzielenie wystąpił Skarżący dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych nabytych przez niego do majątku osobistego a nie dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Problem ten był przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Sąd ten podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem – jak wynika z uzasadnienia wyroku – decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo działa niezależnie jako handlowiec. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. w niniejszej sprawie jako handlowiec. Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Wynika to z powołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok ETS w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w powołanym wyroku, Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdził, iż Minister Finansów naruszył art. 15 u.p.t.u. uznając, że w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym Skarżący powinien opodatkować sprzedaż działek gruntu. Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji organy podatkowe orzekają na podstawie wskazanego we wniosku stanu faktycznego sprawy, na podstawie przekazanych przez wnioskodawcę informacji. Nie są uprawnione do prowadzenia własnego postępowania dowodowego, nie mogą tez kwestionować poszczególnych elementów stanu faktycznego. Ich zadaniem jest jedynie zastosowanie do konkretnej sytuacji faktycznej odpowiednich przepisów prawa. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący wskazał natomiast, że nieruchomości podzielone następnie na 18 działek nabył do majątku osobistego z zamiarem budowy budynku mieszkalnego wraz z terenem rekreacyjnym dla potrzeb własnych oraz przeznaczenia powierzchni niezabudowanej pod uprawy rolnicze na potrzeby własne. Zamierzonego przedsięwzięcia nie zrealizował z uwagi na brak środków finansowych. Stwierdził też, że całą nieruchomość podzielił na 18 działek z uwagi na brak zainteresowanych kupnej dużej działki. Dodał też, że jest podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności sztukatorsko-betoniarskiej. Zakupione nieruchomości nie zostały jednak nabyte dla celów tej działalności. Biorąc pod uwagę przedmiot działalności prowadzonej przez Skarżącego oraz jego oświadczenie, że nabyte nieruchomości (które zamierza aktualnie sprzedawać) stanowią jego majątek osobisty i nie są związane z prowadzoną działalnością, uznać należało, iż Skarżący nie dokonał zbycia przedmiotowych działek w ramach działalności gospodarczej. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika też, aby Skarżący nabywał przedmiotowe nieruchomości z zamiarem ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, zaznaczył, że nabył je dla celów prywatnych. Zgodnie z przedstawionym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu administracyjnego, uwzględniającym orzecznictwo ETS, brak zamiaru odsprzedaży gruntu w momencie jego nabycia uniemożliwia przyjęcie, że Skarżący z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług z racji prowadzenia działalności handlowej. To natomiast oznacza, iż sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Uznając odmiennie Minister Finansów naruszył więc powołany art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dokonując błędnej jego wykładni. Sąd zauważa również, iż błędne jest stanowisko organu, jakoby status podatnika VAT z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności sztukatorsko-betoniarskiej automatycznie skutkował koniecznością opodatkowania VAT wszystkich wykonywanych przez niego czynności niezależnie od tego, czy wykazują one związek z tą działalnością czy też nie. Minister Finansów stwierdził w tym zakresie, iż nie może być tak, aby pewne czynności wskazane w ustawie jako podlegające opodatkowaniu realizowane przez podatnika były opodatkowane i inne nie. Sąd stwierdza, że kluczowy w tym zakresie jest nie sam fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem, lecz to czy określone czynności są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, z uwagi na którą dana osoba posiada status podatnika. Nie jest natomiast tak, iż podatnik VAT w zakresie wszystkich dokonywanych przez siebie czynności występuje w tym charakterze. Działa on w takiej roli jedynie w zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czynności, w których występuje jako osoba prywatna, a nie podmiot prowadzący działalność gospodarczą, pozostają poza zakresem regulacji u.p.t.u. nawet jeżeli do co zasady objęte są przedmiotowym zakresem regulacji tej ustawy (tj. wykonywane w ramach działalności gospodarczej stanowiłyby dostawę towarów lub świadczenie usług). Podejmując ponownie rozstrzygnięcie Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł, jak w sentencji wyroku. O zakresie, w jakim zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego z uwagi na brak odpowiedniego wniosku strony w tym przedmiocie. Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 p.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.