I SA/Łd 29/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za luty 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 29/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i § 4, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 wraz z późn. zm.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., nr [...], określającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc luty 2007 r. w wysokości 260.110 zł. Pismem z dnia 20 marca 2007 r. Spółka wystąpiła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie pomocy publicznej w formie rozłożenia na raty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za luty 2007 r. w wysokości 260.110 zł. W następstwie powyższego wniosku w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa, której celem było sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 28 lutego 2007 r. W wyniku tej kontroli organ podatkowy I instancji stwierdził brak wpłaty należnej zaliczki za luty 2007 r. w wysokości 260.110 zł., co stało się podstawą do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przedstawił następujący stan faktyczny, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji: W roku 1997 Spółka "A" działała pod nazwą "B" Sp. z o.o. z siedzibą w Ż.. Na mocy umowy zawartej w dniu 18 września 1997 r. z Bankiem S.A. z siedzibą w K. Spółka otrzymała kredyt dewizowy w kwocie 900.000 USD. W dniu 9 grudnia 1997 r. Spółka zawarła kolejną umowę kredytową z Bankiem, na mocy której otrzymała kredyt w wysokości 1.000.000 USD. Kredyty zostały zabezpieczone hipotekami w wysokości 4.000.000 zł. i 2.500.000 zł., ustanowionymi na nieruchomości położonej w Sosnowcu, należącej do Prezesa Spółki "B" M. K.. W lipcu 2000 r. M. K. sprzedał ww. nieruchomość Spółce B. W roku 2003 Spółka zmieniła nazwę na "A" i przeniosła swoją siedzibę do K. Ł. W roku 2003 D. Bank S.A., który przejął Bank S.A., wystąpił do Sądu Okręgowego w Katowicach z pozwami o nakazanie Spółce jako dłużnikowi hipotecznemu zapłaty nie spłaconych kredytów w łącznej wysokości 3.136.000 zł. oraz odsetek i kosztów postępowania. Zgodnie z protokołem rozprawy apelacyjnej z dnia 20 października 2006 r. przed Sądem Apelacyjnym w Ł. I Wydział Cywilny Spółka A jako dłużnik rzeczowy, na mocy ugody zobowiązała się do zapłaty na rzecz D. Bank S.A. kwoty 2.000.000 zł. do dnia 30 listopada 2006 r., Bank natomiast zobowiązał się, że w terminie 7 dni od wpłaty tej kwoty wyrazi zgodę na piśmie na wykreślenie hipotek kaucyjnych. Kolejnymi aneksami termin realizacji ww. ugody został przeniesiony na dzień 1 lutego 2007 r. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że generalnie kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Natomiast w art. 16 ustawy zawarto listę wydatków które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organ wskazał na przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezpośrednim celem poniesienia przez Spółkę wydatku na rzecz D. Bank S.A. była spłata zobowiązania będącego przedmiotem zabezpieczenia hipotecznego. Z tych względów, zapłata przedmiotowego zobowiązania mieści się w zakresie normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., zatem wydatek poniesiony na ten cel nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organ I instancji art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że Spółka mimo ciążącego na niej obowiązku nie zapłaciła zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2007 r., co obligowało organ I instancji do wydania decyzji wymiarowej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocniczkę Spółki, która zarzuciła jej naruszenia: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że kwota w wysokości 2.000.000 zł. zapłacona przez Spółkę w dniu 1 lutego 2007 r. na rzecz D. Bank S.A. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu; - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że zapłata tej kwoty stanowiła spłatę zobowiązania przewidzianego przedmiotowym przepisem; - art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, którym uchybił organ podatkowy wydając decyzję wymiarową. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w myśl art. 15 u.p.d.o.p. wydatkowana przez nią kwota 2.000.000 zł. może być uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż związana była z czynnościami o charakterze zachowawczym, chroniącymi jej mienie przed utratą i przejęciem przez inny podmiot. W sytuacji niezaspokojenia roszczeń D. Bank S.A. nastąpiłoby bowiem przymusowe ściągnięcie wierzytelności tego podmiotu w drodze egzekucji. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął istnienie negatywnej przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., uniemożliwiającej zaliczenie poniesionej kwoty do kosztów podatkowych. Nie została ona bowiem zapłacona jako wykonanie zobowiązania z tytułu hipoteki obciążającej nieruchomość, lecz był to wydatek związany z funkcjonowaniem Spółki, który miał ochronić jej mienie przed utratą tej nieruchomości jako składnika generującego dochody Spółki. Zdaniem skarżącej dokonując nieprawidłowego wymiaru i nie uwzględniając jako kosztu wydatku na zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu, organ podatkowy podważył zaufanie jakie powinny budzić działania organów podatkowych, naruszył zasadę prawdy obiektywnej i związaną z nią zasadą praworządności W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Istotą zmiany cytowanego przepisu, w stosunku do jej brzmienia sprzed dnia 1 stycznia 2007 r., jest uznanie za koszty uzyskania przychodów, oprócz kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu, również kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W dalszym ciągu jednak niektóre wydatki, wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mimo ich związku z przychodami, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy w określonych przypadkach nawet wówczas gdy obiektywnie można stwierdzić, że poniesiony przez podatnika wydatek miał na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu, lecz został wymieniony w art. 16 ust. 1 - nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego przez organ odwoławczy, w 1997 r. skarżąca Spółka (działająca wówczas pod nazwą B sp. z o.o. z siedzibą w Ż.), zawarła z Bankiem S.A. dwie umowy kredytowe (s. 3 zaskarżonej decyzji). Niespłacanie kredytu spowodowało wszczęcie przeciwko skarżącej postępowań sądowych o zapłatę, których następstwem była ugoda zawarta w dniu 20 października 2006 r. przed Sądem Apelacyjnym w Ł. w sprawie [...] pomiędzy D. Bank S.A (następcą prawnym Banku S.A.) a skarżącą, która zobowiązała się do zapłaty 2.000.000 zł. W tym stanie faktycznym organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wydatkowana kwota 2.000.000 zł. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, choć błędnie zakwalifikował ją do "innych zobowiązań", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. W istocie bowiem zapłata tej kwoty stanowiła spłatę kredytu, co oznacza wydatek wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przepis ten jest powiązany z art. 12 ust. 4 pkt 1, zgodnie z którym nie są przychodem otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty). Zatem zaciągnięcie oraz spłata tego rodzaju zobowiązania jest neutralna podatkowo. Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Wprawdzie spłaty kredytu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, można do nich jednak zaliczyć zapłacone skapitalizowane odsetki. Kapitalizacja polega na zwiększeniu kapitału o sumę należnych odsetek. Sama kapitalizacja nie jest jednak wystarczająca do zaliczenia kapitalizowanych odsetek w koszty, bowiem konieczna jest jeszcze spłata tego zobowiązania. Z przedmiotowej sprawy nie wynika jednak, aby omawiany wydatek dotyczył również odsetek kredytowych, w każdym razie nie zostało to wykazane przez stronę. Podkreślić należy również, że błędne zakwalifikowanie kwoty 2.000.000 zł. przez organ odwoławczy, nie może spowodować uwzględnienia żądania skarżącej, gdyż i tak wydatku tego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Poza tym w sentencji decyzji organ prawidłowo powołał art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zaś błędnie go dookreślił punktem b) dopiero w uzasadnieniu. Należałoby zatem stwierdzić, że wprawdzie w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie, nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 2 kwietnia 2008 r. pełnomocniczka skarżącej stwierdziła, że skarżąca Spółka nie jest następcą prawnym kredytobiorcy, lecz jedynie poręczycielem i z tego tytułu odpowiadała wobec Banku za zobowiązania kredytobiorcy wynikające z umów kredytowych zawartych w 1997 r. Z akt podatkowych załączonych do sprawy przez organ odwoławczy nie można jednoznacznie ustalić statusu skarżącej w sprawie zobowiązań kredytowych, gdyby jednak przyjąć wersję pełnomocniczki, należałoby stwierdzić, że również w tym stanie faktycznym wydatkowana kwota 2.000.000 zł. nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, chociaż tym razem na podstawie przepisu wskazanego w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z lit. b) punktu 10 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę innych zobowiązań. Ustawodawca przykładowo wskazał, że chodzi tutaj o wydatki z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. W myśl art. 876 § 1 k.c. przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Gdyby sytuacja taka wystąpiła w niniejszej sprawie, należałoby stwierdzić, że organ wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, lecz również w tym przypadku pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że organ podatkowy jest zobligowany wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego m.in. w sytuacji gdy podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku. Jakkolwiek w doktrynie prawa podatkowego zgłaszane są wątpliwości dotyczące celowości wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy została ona prawidłowo wskazana przez podatnika w deklaracji – to jednak treść powołanego przepisu nie budzi wątpliwości, że nieuiszczenie zadeklarowanego podatku stanowi jedną z przesłanek obligujących organ do orzeczenia o wysokości zobowiązania (por. podobnie A. Huchla w: H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. I.). W sprawie niesporne jest, że Spółka "A" nie uiściła podatku z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc luty 2007 r. Jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce w dniach 12 i 13 kwietnia 2007 r., skarżąca złożyła wprawdzie deklarację podatkową dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych CIT-2 za wskazany okres rozliczeniowy, jednakże nie uiściła zaliczki na podatek w wysokości 260.110 zł. W tej sytuacji uzasadnionym było wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Podkreślić należy również, że zobowiązanie to zostało orzeczone przez organ podatkowy w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez skarżącą Spółkę. Już tylko z tej przyczyny stawiany zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych, należy uznać za nieuzasadniony, skoro organy podatkowe wydając decyzje w niniejszej sprawie potwierdziły jedynie prawidłowość zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez podatnika. W niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, bo chociaż organ odwoławczy prawdopodobnie powołał wadliwy przepis prawa materialnego, rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, gdyż istnieje przepis, który powinien stanowić jej umocowanie. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 1983 r., I SA 1294/82, ONSA 1983/1/5, stwierdzając, że fakt powołania się przez organy administracji w decyzji na przepisy niewłaściwe w sprawie, jakkolwiek wskazuje na wadliwość działania tych organów, nie stanowi jednak przesłanki do uznania przez sąd, że nastąpiło naruszenie prawa w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że organy administracji mogły wydać zaskarżone decyzje, mając do tego podstawę w innym przepisie tej samej ustawy. Gdyby jednak okazało się, że skarżąca zawarła ugodę z Bankiem jako poręczyciel kredytobiorcy – to wobec niemożności uwzględnienia żądania Spółki również w tym przypadku, należałoby stwierdzić, że wymieniona wada w ustaleniu stanu faktycznego nie narusza zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) w stopniu nakazującym uchylenie zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. t.n.