I SA/Gl 37/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J. P. - Kancelaria Adwokacka na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ( słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. w Dz.U. z 2001 roku, nr 79, poz. 856 z późniejszymi zmianami) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...], którą organ ten określił J. P. wysokość zobowiązania w opłacie skarbowej w kwocie [...]złotych. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że Prezes Sądu Rejonowego w B. w piśmie z dnia 4 kwietnia 2007 roku, poinformował organ podatkowy pierwszej instancji o nieuiszczeniu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa substytucyjnego z dnia 13 marca 2007 roku, udzielonego przez adwokata J. P. aplikantowi adwokackiemu D. M., złożonego w sprawie [...]. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...], wszczął postępowanie podatkowe, a następnie, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, powołaną wyżej decyzją z dnia [...], określił J. P., prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w G., wysokość zobowiązania w opłacie skarbowej w kwocie [...] złotych. Odwołując się od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt f, art. 3 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że podstawę prawną poboru opłaty skarbowej stanowią przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 225, poz. 1636 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii – w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. Obowiązek zapłaty opłaty skarbowej w przypadku złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii ciąży na mocodawcy, pełnomocniku, przedsiębiorcy lub prokurencie. Obowiązek ten powstaje z chwilą złożenia takiego dokumentu w organie administracji publicznej lub sądzie. W końcowej części uzasadnienia decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie braku związku obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za bezzasadny uznało też zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 3 ustawy o opłacie skarbowej. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. P. domagał się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej skargi zarzucił : - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt f oraz art. 3 ustawy o opłacie skarbowej – poprzez ich niezastosowanie, - obrazę art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez jego niezastosowanie, jak również pominięcie przez organ podatkowy orzecznictwa Sądu Najwyższego w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi podniósł, że : - bezspornym jest, że udzielił aplikantowi adwokackiemu D. M. pełnomocnictwa do zastępowania go przed Sądem Rejonowym w B. w sprawie pracowniczej o zadośćuczynienie, - pełnomocnictwo udzielone w sprawie o zadośćuczynienie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o opłacie skarbowej, nie podlega opłacie skarbowej (zwolnienie przedmiotowe), - powództwo o zadośćuczynienie (wartość przedmiotu sporu nie przekracza 50.000,00 złotych) zwolnione jest z opłaty sądowej (art. 35 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych), a zatem nie podlega opłacie skarbowej również pełnomocnictwo (art. 6 ustawy o opłacie skarbowej) udzielone w sprawie o zadośćuczynienie, - skoro zwolnione są od podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowania, to konsekwencją powyższego winno być również zwolnienie tych świadczeń z pozostałych świadczeń publicznoprawnych, w tym również opłaty skarbowej dotyczącej pełnomocnictwa przy dochodzeniu tych roszczeń, - zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego aplikant adwokacki jest osobą upoważnioną, nie jest natomiast pełnomocnikiem, a ustawa o opłacie skarbowej odnosi się wyłącznie do pełnomocnictw, dlatego upoważnienie jako takie nie podlega tej opłacie. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z powodów powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia wskazać na regulację prawną zawartą w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 225, poz. 1636 z późniejszymi zmianami), która obowiązywała w chwili rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe. Przynosi ona bowiem odpowiedź na pytanie, czy w przypadku udzielenia aplikantowi adwokackiemu upoważnienia do zastępowania adwokata na podstawie art. 77 ustawy z dnia 26 maja 1982 – Prawo o adwokaturze, powstaje obowiązek w opłacie skarbowej. Z treści tego przepisu wynika, że opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii – w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury oraz od jego odpisu, wypisu lub kopii – z chwilą złożenia dokumentu w organie administracji publicznej, sądzie lub podmiocie, o którym mowa w art. 1 ust. 2. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 28 czerwca 2006 roku, sygn. akt III CZP 27/06 (opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 1828745) wskazał, że zgodnie z art. 77 ustawy z dnia 26 maja 1982 – Prawo adwokaturze (j.t. w Dz.U. z 2002 roku, nr 123, poz. 1058 z późniejszymi zmianami) – po sześciu miesiącach aplikacji adwokackiej aplikant adwokacki może zastępować adwokata tylko przed sądem rejonowym, organami ścigania, organami państwowymi, samorządowymi i innymi instytucjami (ust. 1). Po roku i sześciu miesiącach aplikacji adwokackiej aplikant adwokacki może także zastępować adwokata przed innymi sądami, z wyjątkiem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Stanu (ust. 2). Przepis art. 87 Kodeksu postępowania cywilnego wymienia w sposób wyczerpujący – z wyjątkami przewidzianymi w tej ustawie – osoby, które mogą pełnić w postępowaniu cywilnym funkcję pełnomocnika. Wśród tych osób są tzw. zawodowi pełnomocnicy, tj. adwokaci, radcy prawni i rzecznicy patentowi, a także - na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 roku o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 126, poz. 1069 z późniejszymi zmianami) - prawnicy zagraniczni, którzy na gruncie przepisów prawa polskiego uzyskali status adwokata lub radcy prawnego. Oznacza to, że osoba spoza ustawowego kręgu nie może być skutecznie ustanowiona pełnomocnikiem, jej ustanowienie jest więc nienależyte w rozumieniu art. 379 pkt 2 k.p.c. Rygoryzm art. 87 okazuje się tym bardziej surowy, że czynności procesowe podjęte przez osobę niemogącą być pełnomocnikiem nie podlegają zatwierdzeniu przez stronę (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 lipca 2004 r., III CZP 32/04, OSNC 2006, nr 1, poz. 2). Ograniczenie swobody wyboru pełnomocnika dotyczy zarówno wypadków ustanowienia pełnomocnika – przez udzielenie pełnomocnictwa – jak i wypadków tzw. dalszego pełnomocnictwa (substytucji); dalszym pełnomocnikiem ustanawianym na podstawie ustawowego upoważnienia może być tylko adwokat lub radca prawny (art. 91 pkt 3 k.p.c.), a na podstawie upoważnienia udzielonego przez mocodawcę – tylko osoba wymieniona w art. 87 k.p.c. (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1946 roku, CI 851/45, OSN 1947, nr 3, poz. 64). Zgodnie z art. 25 ust. 3 powołanej wyżej ustawy Prawo o adwokaturze, gdy adwokat prowadzący sprawę nie może osobiście wziąć udziału w rozprawie lub wykonać osobiście poszczególnych czynności, może udzielić substytucji. Z kolei na podstawie art. 77 tej ustawy, zarówno w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, jak i po jej wejściu w życie, adwokat może być – w określonych wypadkach – zastępowany przez aplikanta adwokackiego. Prawodawca wyraźnie rozróżnia dalsze pełnomocnictwo (substytucję), o której także mowa w art. 91 pkt 3 k.p.c., od zastępstwa adwokatów i radców prawnych sprawowanego przez aplikanta. Obie te formy współdziałania rozróżniano już pod rządem art. 83 ustawy z dnia 27 czerwca 1950 roku o ustroju adwokatury (jedn. tekst: Dz.U. z 1959 roku, nr 8, poz. 41), podnosząc w piśmiennictwie, że wprawdzie upoważnienie aplikanta do zastępowania adwokata nazywane jest potocznie "substytucją", to jednak w rzeczywistości nią nie jest. Podobnie było w czasie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1963 roku o ustroju adwokatury (Dz.U. nr 57, poz. 309 z późniejszymi zmianami); na tle art. 90 tej ustawy wypowiadano trafne zapatrywanie, że ani przepisy korporacyjne, ani przepisy kodeksu postępowania cywilnego (art. 91 w związku z art. 87; por. także art. 83 w związku z art. 79 d.k.p.c. według tekstu jednolitego z 1950 roku) nie przewidywały możliwości udzielenia pełnomocnictwa procesowego aplikantowi – bezpośrednio lub w drodze substytucji. Także współcześnie nie ma podstaw do utożsamiania tych dwu przejawów działalności, choć niekiedy, zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie podejmowane są próby rozmywania występujących różnic. Wynikają one albo z ich niedostrzegania, albo opierane są na tezie, że skoro aplikant – zastępca adwokata występuje przed sądem, to w rzeczywistości spełnia rolę pełnomocnika (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 marca 2006 roku, II PZP 12/05, OSNP 2006, nr 13-14, poz. 199). Oprócz względów normatywnych, za wyraźnym oddzieleniem substytucji od zastępstwa przemawiają także racje systemowe i konstrukcyjne. Należy podkreślić, że udzielenie dalszego pełnomocnictwa powoduje, iż substytuta oraz stronę łączy taki sam stosunek, jaki łączy stronę i pełnomocnika (por. także art. 106 k.c.). Wystawienie substytucji oznacza zatem, że strona ma dwóch (lub więcej) równorzędnych pełnomocników procesowych (por. np. orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 1 maja 1935 roku, C.I. 3015/34, OSP 1936, poz. 7 i z dnia 19 kwietnia 1937 roku, C.II. 2959/36, "Przegląd Sądowy" 1937, poz. 508 oraz uchwała składu siedmiu sędziów - zasada prawna - z dnia 23 kwietnia 1938 roku, C.III. 1140/35, Zb.Urz. 1938, poz. 471). Wynikają z tego dalsze konsekwencje, zarówno procesowe (np. w zakresie doręczeń), jak i materialnoprawne (np. w zakresie odpowiedzialności obligacyjnej wobec mocodawcy). Inaczej jest w wypadku zastępstwa przez aplikanta; zastępca nie uzyskuje statusu pełnomocnika procesowego, gdyż działa jedynie za pełnomocnika (w jego imieniu) i nigdy – jak substytut – nie wchodzi w jego miejsce. Zastępca zastępuje adwokata (radcę prawnego), który udzielił mu upoważnienia i jakkolwiek jego czynności wywołują skutek wobec strony, to jednak nie dlatego, że jest jej pełnomocnikiem, lecz dlatego, że działa w imieniu pełnomocnika. Należy również zaznaczyć, że między stroną a zastępcą adwokata nie powstaje węzeł prawny, jaki zazwyczaj poprzedza udzielenie pełnomocnictwa procesowego, w związku z czym zastępca w zasadzie nie ponosi wobec strony odpowiedzialności obligacyjnej; ponosi ją wyłącznie wobec swego mocodawcy. W świetle powyższych wywodów i w oparciu o powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w przypadku substytucji (dalszego pełnomocnictwa) udzielonego przez adwokata innemu adwokatowi bądź radcy prawnemu istnieje obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej na zasadach określonych w ustawie o opłacie skarbowej. Natomiast w przypadku udzielenia aplikantowi adwokackiemu upoważnienia do zastępowania adwokata na podstawie art. 77 ustawy – Prawo o adwokaturze obowiązek w opłacie skarbowej nie powstaje, gdyż nie jest to pełnomocnictwo w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, jak również ustawy o opłacie skarbowej. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić zatem należy, że od złożonego upoważnienia, udzielonego przez adwokata J. P. aplikantowi adwokackiemu, na podstawie art. 77 ustawy z dnia 26 maja 1982 – Prawo o adwokaturze, nie powstał obowiązek zapłaty opłaty skarbowej. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.