I SA/Bk 76/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego D. Spółka z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r. na poczet zaległości w podatku VAT za listopad 2006 r. i odsetek za zwłokę oddala skargę Spółka z o.o. "D." - [...] w B. (w dalszej części przywołana jako "Spółka") złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. deklarację VAT-7 za lipiec 2006 r., w której wykazała kwotę podatku do wpłaty w wysokości [...] zł. Wpłaty powyższej należności Spółka dokonała [...] sierpnia 2006 r. Następnie [...] lipca 2007 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r., w której nie wykazano podatku do zapłaty, w następstwie czego powstała, więc nadpłata w kwocie [...] zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] września 2007 r., nr [...], orzekł o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r., na poczet ujawnionej, w następstwie złożenia korekty deklaracji, zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z [...] grudnia 2007 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził między innymi, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w dalszej części przywoływana w skrócie jako: O.p., z uwagi na to, że ani w deklaracjach za lipiec 2006 r. oraz za listopad 2006 r., ani w korektach deklaracji za te miesiące, nie wykazano zwrotu podatku na rachunek bankowy. Organ odwoławczy nie podzielił również argumentacji Spółki, co do braku winy podatnika, z uwagi na błędnie sporządzone deklaracje przez biuro rachunkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że zlecenie prowadzenia dokumentacji podatkowej przez biuro rachunkowe odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują odpowiedzialności biura za prawidłowość sporządzonych deklaracji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Spółka podniosła, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2007 r., oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2007 r., zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa tj.: art. 51 § 1, 53 § 1 oraz art. 121 §1 O.p. Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie naliczenia odsetek od zobowiązania podatkowego VAT za listopad 2006 r. W dołączonej do skargi opinii doradcy podatkowego D. Ł. w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowo zarzucono naruszenie art. 27 VI Dyrektywy UE oraz art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE; przepisów Konstytucji RP, a w szczególności zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) i zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) oraz zarzucono dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwie zastosowano art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 i 6 O.p. W uzasadnieniu opinii podniesiono ponadto, że obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę w przypadku, gdy wykazał i zapłacił on VAT należny za wcześnie nie można uznać za karę za opóźnioną płatność, ale należy potraktować to de facto jako karę za ujęcie VAT należnego w niewłaściwym okresie. Jest to, więc pewnego rodzaju sankcja za nieprawidłowe technicznie rozliczenie VAT. Wymierzenie takich sankcji jest jednak niezgodne z regulacjami wspomnianych wcześniej dyrektyw UE. Ponadto naliczanie odsetek za zwłokę w przypadku przedwczesnej zapłaty podatku VAT narusza również zasadę sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Jeżeli bowiem Skarb Państwa dysponował nienależną wpłatą podatku od dnia jej dokonania, to przesuwanie terminu powstania nadpłaty zaliczanie jej na poczet zaległości podatkowych do dnia złożenia przez podatnika korekty deklaracji VAT byłoby ewidentnie sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej. Przyjęcie za słuszne stanowiska organu podatkowego prowadziłoby do podwójnego pokrzywdzenia podatnika, ponieważ pomimo wcześniejszej zapłaty podatku Skarbowi Państwa, byłby on karany w formie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okres do złożenia korekty deklaracji. W jednakowy sposób traktowany byłby podatnik, który zapłacił podatek miesiąc za wcześnie oraz podatnik, który zapłaty takiej nie dokonał wcale lub dokonał z wielomiesięcznym opóźnieniem. Zdaniem autora opinii, w przypadku przedwczesnego wykazania VAT należnego datę powstania nadpłaty należy określać nie na podstawie art. 73 § 1 pkt 6 O.p., ale na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Nadpłata ta, zdaniem autorki opinii prawnej, powstaje więc w dniu zapłaty podatku w zawyżonej wysokości. W efekcie, jeżeli podatnik wykazał VAT należny za wcześnie to najpierw powstaje u niego nadpłata, a dopiero później zaległość podatkowa. Ponieważ nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych (art. 76 O.p.), w efekcie więc w takim przypadku nie wystąpią odsetki za zwłokę. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy UE oraz Dyrektywy 2006/112/WE, organ wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym, dyrektywy wiążą państwa członkowskie w zakresie wyznaczonych w nich celów, jednakże Państwa Członkowskie mają swobodę w zakresie określania form i środków prowadzących do osiągnięcia tychże celów. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi tylko o dwóch przypadkach dokonywania korekty faktury VAT (art. 86 i art. 91). Brak jest natomiast regulacji dotyczącej dokonywania korekt w pozostałych przypadkach błędnego wpisania kwot w deklaracjach na skutek pomyłek. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP. W skarżonym postanowieniu odsetki za zwłokę naliczono od zaległości podatkowej, a nie jak twierdzi strona "w przypadku przedwczesnego wykazania i zapłaty podatku VAT". Organ podkreślił, że nie można czynić zarzutu naruszenia zasad konstytucyjnych w sytuacji, gdy organy wykonują swoje ustawowe kompetencje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek uchylenia zaskarżonego postanowienia. Spór w sprawie dotyczy sposobu liczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ujawnionych w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy z korekty deklaracji VAT-7 za miesiące wcześniejsze wynika nadpłata. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 O.p., w podatku od towarów i usług nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego. Błędne jest, więc stanowisko wyrażone w opinii dołączonej do skargi, że w analizowanej sprawie nadpłata powstaje na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w dniu zapłaty podatku w zawyżonej wysokości. Przepis nie ma w tej sprawie zastosowania wobec odrębnego uregulowania przez ustawodawcę momentu powstawania nadpłaty w podatku od towarów i usług w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Niezrozumiałe jest twierdzenie, że przepis ten nie może mieć zastosowania w przypadku, gdy podatnik wykaże VAT należny lub naliczony w niewłaściwych okresach. Trzeba zauważyć, że ustawodawca nie różnicuje w ten sposób przyczyn błędnego deklarowania podatku należnego i naliczonego. Każda korekta deklaracji powodująca obniżenie wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem podatku należnego ma ten skutek, że nadpłata powstaje nie w momencie zapłaty nienależnego podatku, lecz w momencie złożenia deklaracji. Nadpłaty, powstałej za określony okres rozliczeniowy w dniu złożenia korekty deklaracji, nie można także traktować jako przedwczesnej zapłaty podatku, w razie ujawnienia w przyszłości istnienia zaległości za inny okres rozliczeniowy. Fakt, że korekta deklaracji VAT za listopad 2006 r. ujawniła istniejącą już wcześniej zaległość podatkową, jest konsekwencją sposobu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie z treścią art. 99 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako: ustawa VAT, podatnicy tego podatku, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Powyższy obowiązek jest ściśle powiązany z obowiązkiem obliczania i wpłacania bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego podatku za okresy miesięczne na rachunek urzędu skarbowego - art. 103 ust. 1 tej ustawy. Dokonana przez Spółkę korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. ujawniła kwotę, która powinna być uiszczona przez Spółkę, zgodnie zasadami dotyczącymi liczenia terminów, najpóźniej do 27 grudnia 2006 r. Niezapłacony w terminie płatności podatek jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 O.p.). Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 1 i 4 O.p.). W konsekwencji organy prawidłowo naliczyły Spółce odsetki za zwłokę. Bezzasadne są twierdzenia strony skarżącej, że nie można w ogóle mówić o zaległości podatkowej, ponieważ podatnik wykazał i zapłacił VAT należny za wcześnie. Podatek od towarów i usług rozliczany jest za okresy miesięczne. Skutki nieprawidłowego rozliczenia tego podatku powinny być, zatem oceniane odrębnie dla każdego miesiąca. W tym stanie rzeczy organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 51 § 1 O.p., art. 53 § 1 O.p., art. 72 § 1 O.p. i art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Przyjęta w wydanych postanowieniach interpretacja tych przepisów nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 §1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1.) oraz art. 395 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1.), Sąd pragnie zwrócić uwagę, że prawodawca wspólnotowy określił w tych regulacjach prawnych wymogi dotyczące ogólnie rzecz ujmując konstrukcji podatku od wartości dodanej. Przedmiotem tych uregulowań nie są natomiast kwestie związane z naliczaniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jak też ze sposobem rozliczania nadpłat podatkowych. Należą one do domeny prawodawstwa krajowego. Błędne jest stanowisko, zgodnie z którym ustawodawca polski nakłada na podatnika sankcję w postaci odsetek za zwłokę za zbyt wczesną zapłatę podatku. Odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie mamy zaś do czynienia z zaległością w VAT za styczeń 2007 r. W takiej zaś sytuacji naliczenie odsetek za zwłokę nie może być uznane za środek specjalny w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy VAT i art. 395 Dyrektywy nr 112. Sąd nie stwierdza również naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady równości wobec prawa i sprawiedliwości społecznej. Z uregulowanej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wynika, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt SK 7/04, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 9, poz. 95). Każdy podatnik, który nie postępuje zgodnie z przepisami prawa i nie wypełnia rzetelnie nałożonych na niego obowiązków, może oczekiwać takich samych konsekwencji, jak te które w przedmiotowej sprawie spotkały skarżącą Spółkę. W systemie podatku od towarów i usług, opartym na samoobliczeniu tego podatku przez podatnika, to podatnik ponosi odpowiedzialność za prawidłowe i rzetelne wypełnienie deklaracji podatkowej. Obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej jest niezależny od przyczyny, która spowodowała, że podatnik nie obliczył i nie wpłacił należnego podatku w terminie. Nadpłaty w tym podatku, powstałej za określony okres rozliczeniowy w dniu złożenia korekty deklaracji, nie można traktować jako przedwczesnej zapłaty podatku, w razie ujawnienia w przyszłości istnienia zaległości za inny okres rozliczeniowy. Regulacje dotyczące odsetek za zwłokę mają na celu dyscyplinowanie niesumiennych podatników. Gdyby Spółka od początku rozliczyła podatek zgodnie z przepisami prawa, nie doszłoby do naliczenia odsetek za zwłokę. W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.