I SA/Bk 77/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego D. Spółka z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. na poczet zaległości w podatku VAT za listopad 2006 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę W dniu [...] września 2006 r. Spółka z o.o. "D." - [...] w B. (w dalszej części przywołana jako "Spółka"), złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. deklarację VAT-7 za sierpień 2006 r., w której wykazała kwotę podatku do wpłaty w wysokości [...] zł. Wpłaty powyższej należności Spółka dokonała [...] września 2006 r. Następnie [...] lipca 2007 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2006 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Postanowieniem z [...] września 2007 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł, powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Zaległość podatkowa za listopada 2006 r. została ujawniona w następstwie w złożonej przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Spółka nie zgodziła się z powyższym postanowieniem i wniosła od niego zażalenie, w którym postawiła zarzut naruszenia przepisów art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) - w dalszej przywoływanej w skrócie "o.p.". Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z [...] grudnia 2007 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami zażalenia. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził między innymi, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 52 § 1 pkt 2 o.p., gdyż ani w deklaracjach za sierpień i listopad 2006 r., ani w korektach deklaracji za te miesiące, nie wykazano zwrotu podatku na rachunek bankowy. Organ odwoławczy nie podzielił również argumentacji Spółki, co do braku winy, z uwagi na błędnie sporządzone deklaracje przez biuro rachunkowe. Zlecenie prowadzenia dokumentacji podatkowej przez biuro rachunkowe odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują odpowiedzialności biura za prawidłowość sporządzonych deklaracji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Spółka podniosła, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2007 r., oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2007 r., zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 51 § 1, 53 § 1 oraz art. 121 §1 o.p. Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie naliczenia odsetek od zobowiązania podatkowego VAT za listopad 2006 r. W dołączonej do skargi opinii doradcy podatkowego stwierdzono, że w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszono art. 27 VI Dyrektywy UE oraz art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE; przepisy Konstytucji RP, a w szczególności zasadę sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP); dokonano błędnej wykładni i niewłaściwie zastosowano art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 i 6 o.p.; naruszono art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 o.p. Autor opinii podniósł, że obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę w przypadku, gdy wykazał i zapłacił on VAT należny za wcześnie nie można uznać za karę za opóźnioną płatność, ale należy potraktować to de facto jako karę za ujęcie VAT należnego w niewłaściwym okresie. Jest to więc pewnego rodzaju sankcja za nieprawidłowe technicznie rozliczenie VAT. Wymierzenie takich sankcji jest jednak niezgodne z regulacjami wspomnianych wcześniej dyrektyw UE. Ponadto naliczanie odsetek za zwłokę w przypadku przedwczesnej zapłaty podatku VAT narusza również zasadę sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Jeżeli bowiem Skarb Państwa dysponował nienależną wpłatą podatku od dnia jej dokonania, to przesuwanie terminu powstania nadpłaty zaliczanie jej na poczet zaległości podatkowych do dnia złożenia przez podatnika korekty deklaracji VAT byłoby ewidentnie sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej. Przyjęcie za słuszne stanowiska organu podatkowego prowadziłoby bowiem do podwójnego pokrzywdzenia podatnika, ponieważ pomimo wcześniejszej zapłaty podatku Skarbowi Państwa byłby on karany w formie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okres do złożenia korekty deklaracji. W jednakowy sposób traktowany byłby podatnik, który zapłacił podatek, np. miesiąc za wcześnie oraz podatnik, który zapłaty takiej nie dokonał wcale lub dokonał z wielomiesięcznym opóźnieniem. Zdaniem autora opinii, w przypadku przedwczesnego wykazania VAT należnego datę powstania nadpłaty należy określać nie na podstawie art. 73 § 1 pkt 6 o.p., ale na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 o.p. Nadpłata ta powstaje więc w dniu zapłaty podatku w zawyżonej wysokości. W efekcie więc, jeżeli podatnik wykazał VAT należny za wcześnie to najpierw powstaje u niego nadpłata, a dopiero później zaległość podatkowa. Ponieważ nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych (art. 76 o.p.), w efekcie więc w takim przypadku nie wystąpią odsetki za zwłokę. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy UE oraz Dyrektywy 2006/112/WE, organ wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym, dyrektywy te wiążą państwa członkowskie w zakresie wyznaczonych w nich celów. Państwa członkowskie mają jednakże swobodę w zakresie określania form i środków prowadzących do osiągnięcia tychże celów. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi tylko o dwóch przypadkach dokonywania korekty faktury VAT (art. 86 i art. 91). Brak jest natomiast regulacji dotyczącej dokonywania korekt w pozostałych przypadkach, np. błędnego wpisania kwot w deklaracjach na skutek pomyłek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP. W skarżonym postanowieniu odsetki za zwłokę naliczono od zaległości podatkowej, a nie jak twierdzi strona "w przypadku przedwczesnego wykazania i zapłaty podatku VAT". Organ podkreślił, że nie można czynić zarzutu naruszenia zasad konstytucyjnych w sytuacji, gdy organy wykonują swoje ustawowe kompetencje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek uchylenia zaskarżonego postanowienia. W następstwie złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 na podatek od towarów i usług, w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2006 r. powstała nadpłata, zaś za miesiąc listopad 2006 r. ujawniona została zaległość podatkowa. Sąd pragnie podkreślić, że w momencie złożenia powyższych korekt deklaracji nadpłata za sierpień 2006 r. dopiero powstała, zaś zaległość podatkowa za miesiąc listopad 2007 r. istniała już wcześniej i została jedynie ujawniona. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 o.p., w podatku od towarów i usług nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego. Błędne jest stanowisko wyrażone w opinii dołączonej do skargi, że w analizowanej sprawie nadpłata powstaje na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 o.p. w dniu zapłaty podatku w zawyżonej wysokości. Przepis nie ma w tej sprawie zastosowania wobec odrębnego uregulowania przez ustawodawcę momentu powstawania nadpłaty w podatku od towarów i usług w art. 73 § 1 pkt 6 o.p. Niezrozumiałe jest stwierdzenie zawarte w dołączonej do skargi opinii, że przepis ten nie może mieć zastosowania w przypadku, gdy podatnik wykaże VAT należny lub naliczony w niewłaściwych okresach. Trzeba bowiem zauważyć, że ustawodawca nie różnicuje w ten sposób przyczyn błędnego deklarowania podatku należnego i naliczonego. Każda korekta deklaracji powodująca obniżenie wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem podatku należnego ma ten skutek, że nadpłata powstaje nie w momencie zapłaty nienależnego podatku, lecz w momencie złożenia deklaracji. Fakt, że korekta deklaracji VAT za listopad 2006 r. ujawniła istniejącą już wcześniej zaległość podatkową, jest konsekwencją sposobu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy tego podatku, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Ściśle powiązany z tą regulacją jest nałożony na podatnika przez ustawodawcę, obowiązek obliczania i wpłacania bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego - art. 103 ust. 1 tej ustawy. Dokonana przez Spółkę korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2006 r. ujawniła kwotę, która powinna być uiszczona przez Spółkę, zgodnie zasadami dotyczącymi liczenia terminów, najpóźniej do 27 grudnia 2006 r. Niezapłacony w terminie płatności podatek jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 o.p.). Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 1 i 4 o.p.). W konsekwencji organy prawidłowo naliczyły Spółce odsetki za zwłokę. Bezzasadne są twierdzenia strony skarżacej, że nie można w ogóle mówić o zaległości podatkowej, ponieważ podatnik wykazał i zapłacił VAT należny za wcześnie. Podatek od towarów i usług rozliczany jest za okresy miesięczne. Skutki nieprawidłowego rozliczenia tego podatku powinny być zatem oceniane odrębnie dla każdego miesiąca. W tym stanie rzeczy organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 51 § 1 o.p., art. 53 § 1 o.p., art. 72 § 1 o.p. i art. 73 § 1 pkt 6 o.p. Przyjęta w wydanych postanowieniach interpretacja tych przepisów nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 §1 o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1.) oraz art. 395 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1.), Sąd pragnie zwrócić uwagę, że prawodawca wspólnotowy określił w tych regulacjach prawnych wymogi dotyczące ogólnie rzecz ujmując konstrukcji podatku od wartości dodanej. Przedmiotem tych uregulowań nie są natomiast kwestie związane z naliczaniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jak też ze sposobem rozliczania nadpłat podatkowych. Należą one do domeny prawodawstwa krajowego. Błędne jest stanowisko, że ustawodawca polski nakłada na podatnika sankcję w postaci odsetek za zwłokę za zbyt wczesną zapłatę podatku. Odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie mamy zaś do czynienia z zaległością w VAT za listopad 2006 r. W takiej zaś sytuacji naliczenie odsetek za zwłokę nie może być uznane za środek specjalny w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy VAT i art. 395 Dyrektywy nr 112. Sąd nie stwierdza również naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady równości wobec prawa i sprawiedliwości społecznej. Z uregulowanej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wynika, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt SK 7/04, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 9, poz. 95). Każdy podatnik, który nie postępuje zgodnie z przepisami prawa i nie wypełnia rzetelnie nałożonych na niego obowiązków, może oczekiwać takich samych konsekwencji, jak te które w przedmiotowej sprawie spotkały skarżącą Spółkę. W systemie podatku od towarów i usług, opartym na samoobliczeniu tego podatku przez podatnika, to podatnik ponosi odpowiedzialność za prawidłowe i rzetelne wypełnienie deklaracji podatkowej. Obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej jest niezależny od przyczyny, która spowodowała, że podatnik nie obliczył i nie wpłacił należnego podatku w terminie. Nadpłaty w tym podatku, powstałej za określony okres rozliczeniowy w dniu złożenia korekty deklaracji, nie można traktować jako przedwczesnej zapłaty podatku, w razie ujawnienia w przyszłości istnienia zaległości za inny okres rozliczeniowy. Regulacje dotyczące odsetek za zwłokę mają na celu dyscyplinowanie niesumiennych podatników. Gdyby Spółka od początku rozliczyła podatek zgodnie z przepisami prawa, nie doszłoby do naliczenia odsetek za zwłokę. W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.