I SA/Sz 858/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant st. sekr. Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], 2. zasądza na rzecz "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą "R." Spółce z o.o. z siedzibą w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 10.719,10 zł z tytułu zawartych umów sprzedaży wierzytelności. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że w okresie od 27 maja 2004r. do 30 listopada 2004r. pomiędzy "R." Spółką z o.o. z siedzibą w K. jako kupującym, a "P." S.A. z siedzibą w W. jako sprzedającym zostały zawarte umowy sprzedaży wierzytelności: - umowa z dnia [...] dotycząca sprzedaży wierzytelności o łącznej wartości 985.892,75 zł, które zostały sprzedane za cenę 133.095,52 zł; - umowa z dnia [...] dotycząca sprzedaży wierzytelności o łącznej wartości 484.339,38 zł, które zostały sprzedane za cenę 133.193,33 zł; - umowa z dnia [...] dotycząca sprzedaży wierzytelności o łącznej wartości 344.450,76 zł, które zostały sprzedane za cenę 108.501,99 zł; - umowa z dnia [...] dotycząca sprzedaży wierzytelności o łącznej wartości 248.023,68 zł, które zostały sprzedane za cenę 49.604,74 zł; - umowa z dnia [...] dotycząca sprzedaży wierzytelności o łącznej wartości 342.662,14 zł, które zostały sprzedane za cenę 118.218,44 zł; - umowa z dnia [...] dotycząca sprzedaży wierzytelności o łącznej wartości 644.482,39 zł, które zostały sprzedane za cenę 196.567,13 zł; - umowa z dnia [...] dotycząca sprzedaży wierzytelności o łącznej wartości 1553.314,92 zł, które zostały sprzedane za cenę 218.559,39 zł; - umowa z dnia [...] dotycząca sprzedaży wierzytelności o łącznej wartości 400.569,16 zł, które zostały sprzedane za cenę 114.162,21 zł. Z umów tych wynikało, że przedmiotem sprzedaży były niesporne i wymagalne wierzytelności pieniężne wobec dłużników, przysługujące "P." S.A., wynikające z niezapłaconych faktur przez dłużników z tytułu świadczenia przez zbywcę usług telekomunikacyjnych na podstawie zawartych umów. Podatek od czynności cywilnoprawnych z w/w umów został zadeklarowany w złożonych deklaracjach i zapłacony przez "R." Sp. z o.o.. w dniu 28 czerwca 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 22 maja 2007 r. "R." Spółka z o.o. w K. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na to, że nabywanie wierzytelności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi, zgodnie z klasyfikacją PKWiU, usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane - symbol 65.23.10-00.00. W związku z tym, że usługi te zostały wymienione w poz. 3 zał. nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) na tej podstawie są zwolnione z tego podatku. W konsekwencji zawarte umowy sprzedaży wierzytelności nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ obowiązek podatkowy powstaje w podatku od towarów i usług. W dniu 5 czerwca 2007 r. Spółka złożyła zostały także korekty deklaracji PCC-1. Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 10.719,10 zł z tytułu umów sprzedaży wierzytelności. W ocenie organu przedmiotowe umowy sprzedaży wierzytelności nie mogą być kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług, które podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie "R." Sp. z o.o. ma w przedmiocie swojej działalności usługi pośrednictwa finansowego, ale z tytułu samego nabycia wierzytelności nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W dniu nabycia wierzytelności Spółka nie uzyskała bowiem obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Obrót taki uzyska dopiero gdy dokona zbycia przedmiotowych wierzytelności lub będzie dokonywała czynności związanych z windykacją długów związanych z tymi wierzytelnościami. Wtedy taki obrót będzie podlegał przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będzie podlegał podatkowi od czynności cywilnoprawnych. "R." Sp. z o.o. nie zgadzając się z takim stanowiskiem, w odwołaniu od w/w decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) oraz przepisu art. 8 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także przepisów prawa formalnego przez niezastosowanie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z definicją Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, usługę pośrednictwa finansowego stanowi zarówno zakup wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży, jak i w celu ich windykacji z przejęciem pełnych praw do tych wierzytelności i ryzyka wypłacalności na własny rachunek. Zarówno organ podatkowy jak i podatnik nie mogą abstrahować od obowiązujących klasyfikacji. W związku z tym, że usługi pośrednictwa finansowego zostały wymienione w poz. 3 zał. 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na tej podstawie są zwolnione z przedmiotowego podatku. W konsekwencji zatem czynności te nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż ich dokonanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dla takiego wyłączenia, zdaniem Spółki nie jest istotne czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształci się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Tym samym wyłączenie od obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych będzie dotyczyło również tych sytuacji, w których stroną czynności cywilnoprawnej będzie podatnik podatku od towarów i usług zwolniony podmiotowo, jak również gdy czynność będzie zwolniona przedmiotowo z tego podatku. Na poparcie swego stanowiska odwołująca powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Stwierdził, że stosownie do art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego (art. 2 pkt 4 ustawy). Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym ustawa nie zawiera definicji pojęcia "usługi". W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wierzytelność jako prawo majątkowe nie jest towarem. Przez świadczenie usług należy natomiast rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ww ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę dokonania tej czynności. Z punktu widzenia zakresu przedmiotowo-podmiotowego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych istotny jest status prawnopodatkowy w zakresie podatku od towarów i usług stron zawartych umów w ramach tych czynności. W tym kontekście zasadne jest rozważenie, czy z punktu widzenia zbywcy lub nabywcy zawarte umowy sprzedaży wierzytelności mogą być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podatnika podatku od towarów i usług można przypisać zasadniczo dokonującemu dostawy lub świadczącemu usługę. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że "P." S.A. dokonał w drodze umów sprzedaży zbycia wierzytelności własnych na rzecz "R." sp. z o.o.. Zauważyć należy, że sprzedaż wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a zatem nie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek w podatku od towarów i usług. Czynności te jako niewykonywane przez ten podmiot w sposób częstotliwy i nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą być traktowane jako odpłatne świadczenie usług, które podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Także z punktu widzenia nabywcy - zakup przedmiotowych wierzytelności - nie może być uznany za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto należy wskazać, że sprzedaż wierzytelności własnych nie jest usługą w rozumieniu zasad metodycznych PKWiU. Nabywca przedmiotowych wierzytelności - "R." sp. z o.o. posiada wprawdzie w ramach swojej działalności gospodarczej usługi pośrednictwa finansowego i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak z tytułu samego nabycia tych wierzytelności nie powstaje u Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W datach nabycia przedmiotowych wierzytelności Spółka nie uzyskała bowiem obrotu w rozumieniu art. 29 ust.1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym tego rodzaju umowy zakupu wierzytelności podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych wg stawki 1%. Należy ponadto wyjaśnić, iż obrót wierzytelnościami obcymi stanowi usługę finansową sklasyfikowaną do PKWiU 65.23.10-00.00 (usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych), zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ww ustawy (poz. 3, zał. 4 do ustawy). W przedmiotowej sytuacji nie zachodzą okoliczności zbycia obcych wierzytelności (uprzednio nabytych). Zatem dopiero w sytuacji zbycia lub dokonywania czynności związanych z windykacją długów wynikających z tych wierzytelności przez Spółkę, zajmującą się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami powstanie obrót opodatkowany lub zwolniony, podlegający przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie sprawy, w stosunku do przedmiotowych umów sprzedaży wierzytelności mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy ruchomej lub prawa majątkowego będącego przedmiotem umowy sprzedaży. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2). Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że podstawę. opodatkowania stanowi cena sprzedaży zapłacona przez nabywcę wierzytelności. Łączny podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartych w okresie od [...] do [...] umów sprzedaży wierzytelności wynosi 10.719,10 zł. Podatek w należnej wysokości został zadeklarowany w złożonych deklaracjach PCC-1 i uiszczony przez Spółkę w dniu 28 czerwca 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę. "R." Spółka z o.o. z siedzibą w K. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, skarżąca ponowiła zarzuty podnoszone w odwołaniu. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi powołano się na stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, że nabywcy wierzytelności (własnych lub obcych) są zwolnieni z podatku od czynności cywilnoprawnych., Cesjonariusz w każdym przypadku świadczy usługę na rzecz cedenta polegającą na zwolnieniu dotychczasowego wierzyciela (pierwotnego lub wtórnego) z konieczności dochodzenia swojej należności na własną rękę, a dodatkowo przenosi na siebie ryzyko niewypłacalności dłużnika. Zatem w świetle ustawy o podatku od towarów i usług cesjonariusz jest "podmiotem aktywnym" tj. tym, który dokonuje czynności objętej tym podatkiem. Niezależnie więc od statusu cedenta wierzytelności, podatnikiem podatku od towarów i usług jest zawsze cesjonariusz. Skoro zaś czynność prawna (przelew wierzytelności) jest objęta podatkiem od towarów i usług, to automatycznie w myśl przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wbrew zatem twierdzeniom organów podatkowych w każdym przypadku nabycie wierzytelności prze skarżącą Spółkę - w ramach prowadzonej prze nią działalności- stanowi usługę pośrednictwa finansowego, podlegającą podatkowi od towarów i usług. Zawierane przez Spółkę umowy przekazu wierzytelności są zatem zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Wątpliwości prawne co do kwestii opodatkowania umowy sprzedaży wierzytelności zaistniały już na gruncie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U Nr 4, poz. 23 ze zm.). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 12 maja 1995r. sygn. akt III SA 1125/94 (LEX nr 24347) stwierdzono między innymi, że kupno wierzytelności stanowi obrót wierzytelnościami mieszczący się w zakresie podbranży 94101 "usługi bankowe" obowiązującej wówczas Klasyfikacji usług, a więc usług zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., co oznaczało, iż czynność ta nie podlegała opłacie skarbowej. Podobnie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 27 listopada 2000r. sygn. akt FPS 11/00 (ONSA 2001/2/55) dotyczącej obrotu obligacjami Sąd stwierdził, że "umowa sprzedaży obligacji (wierzytelności obligacji) nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust.1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej, jeżeli przynajmniej w stosunku do jednej strony tej umowy, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, ma ona charakter usługi finansowej zwolnionej od tego podatku na podstawie art. 7 ust.1 pkt2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. Pomimo, że przytoczone wyżej orzeczenia zostały wydane na gruncie ówcześnie obowiązujących przepisów - to przedstawiony w nich sposób rozumowania odnoszący się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bądź zwolnienie od tego podatku transakcji obrotu wierzytelnościami, należy zdaniem Sądu odnieść do niniejszej sprawy. Poza sporem jest, że skarżąca Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (między innymi pośrednictwo finansowe gdzie indziej niesklasyfikowane) nabywała od podmiotów gospodarczych ich własne wierzytelności, w celu dalszej odsprzedaży lub windykacji oraz, że usługi pośrednictwa finansowego jako wymienione w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) są zwolnione z podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 sierpnia 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tych czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Uznanie zatem transakcji (czynności) za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oznacza automatycznie wyłączenie jej spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu w przypadku gdy podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem wierzytelności nabywa wierzytelność w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w celu dalszej odsprzedaży lub windykacji to taka cesja wierzytelności jest odpłatnym świadczeniem usług objętym zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.). Dlatego z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 135, art. 200 art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.u Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia18 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustalonego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji.