II FSK 1061/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 560/07 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 10 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych za lata 2001 – 2006 oddala skargę kasacyjną. 1. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania Decyzją z dnia 10 października 2007r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia 29 czerwca 2007 r. odmawiającą H. K. umorzenia zaległości podatkowych za lata 2001 - 2006 w kwocie 12.126.30 zł. W uzasadnieniu powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), wyjaśniono, że umorzenie zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, co oznacza to, że ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę co do zastosowania tej kompetencji i zakresu przyznanej ulgi. Wskazano, że organy podatkowe uprawnione są do własnej oceny interesu społecznego, słuszności interesu obywatela, a o treści podejmowanego rozstrzygnięcia decydują okoliczności konkretnego przypadku. Wyjaśniono, że podstawy umorzenia zaległości podatkowej powinny nawiązywać do sytuacji finansowej podatnika i mieć na względzie ochronę minimalnego poziomu życia tak jego, jak i osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym. Organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zbadano sytuację finansową skarżącego w oparciu o protokół o stanie majątkowym, postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 4 stycznia 2007 r. i na tej podstawie uznano, że sytuacja wnioskodawcy nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie organu, posiadane przez stronę gospodarstwo rolne, z uwagi na dużą powierzchnię oraz dobrą jakość gleb przy dobrym prowadzeniu, powinno przynosić dochód wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. Za będący bez znaczenia dla sprawy uznano stan zdrowia zobowiązanego. Wskazano, że ma on możliwość bądź zatrudnienia osoby do prowadzenia gospodarstwa bądź wydzierżawienia gospodarstwa i uzyskiwania dochodów z tego tytułu. Na decyzję powyższą podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008 r. oddalił skargę i przyznał od Skarbu Państwa na rzecz adwokata – pełnomocnika z urzędu kwotę 292,80 zł. w tym kwotę 52,80 zł. podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej ustanowionej z urzędu. Sąd podkreślił, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oparte na uznaniu administracyjnym. Wskazał, że w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym podnosi się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Wyjaśnił, że zawarty w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zwrot "może" oznacza, że w każdym przypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia przesuwa się na stronę podatnika, w którego interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Do niego należy inicjatywa dowodowa, choć organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych, w szczególności z zachowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jeżeli więc wnioskodawca podnosił okoliczności związane z trudną sytuacją w swoim gospodarstwie, winien był ją wykazać. W dniu 20 grudnia 2006 r. skarżący nie wyraził natomiast zgody na spisanie protokołu oględzin gospodarstwa rolnego oraz odmówił podania stanu posiadanego inwentarza żywego i martwego. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do szczegółowego ustalenia sytuacji finansowej skarżącego. Odniosły się do wszystkich podnoszonych przez niego argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. W procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego. Złożenie przez stronę skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dokumentów dotyczących leczenia szpitalnego skarżącego nie mogło mieć wpływu na decyzje organów. Orzekły one na podstawie materiału dowodowego, jaki został przez nie zgromadzony na dzień wydania decyzji, a który w takiej postaci dał im podstawę do odmowy umorzenia zaległości. Wysokość wynagrodzenia adwokata z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej Sąd I instancji ustalił w oparciu o § 19 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozprządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.). 3. Skarga kasacyjna W złożonej przez pełnomocnika podatnika skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie powyższego wyroku, a ponadto o zmianę orzeczenia o kosztach zastępstwa adwokackiego i zasądzenie ich zgodnie z § 18 pkt 1 A rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu prawa materialnego, tj.: - art. 67 § 1 pkt 3 O.p., przez błędną jego wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że decyzja podatkowa ma charakter uznaniowy, chociaż zdaniem H. K. z uwagi na jego sytuację materialną (stan zdrowia, uniemożliwienie prowadzenia mu działalności rolniczej przez zablokowanie dojazdu do gruntów), powinno nastąpić umorzenie należności podatkowych; - § 18 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości o opłatach adwokackich przez uznanie, że podatek nie jest należnością pieniężną, co jest sprzeczne z definicją zawartą w art. 6 O.p. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Należy podkreślić, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ściśle określony. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwana dalej "p.p.s.a.") tenże Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, jedynie biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeżeli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który jej zdaniem został naruszony przez Sąd I instancji, to kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego zawężona jest do badania prawidłowości wykładni lub zastosowania wskazanych wprost w skardze kasacyjnej przepisów. Natomiast Sąd II instancji nie ma podstaw do oceny, poza wypadkami określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., czy inne przepisy prawa materialnego lub procesowego zostały naruszone zaskarżonym wyrokiem. W rozpoznawanym środku zaskarżenia jego autor podniósł zarzut naruszenia art. 67 § 1 pkt 3 O.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że decyzja podatkowa ma charakter uznaniowy, chociaż zdaniem H. K. z uwagi na jego sytuację materialną (stan zdrowia, uniemożliwienie prowadzenia mu działalności rolniczej przez zablokowanie dojazdu do gruntów), powinno nastąpić umorzenie należności podatkowych. Uzasadnienie tego zarzutu jest równie lakoniczne. Na wstępie należy zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. kwestię umorzenia zaległości podatkowych reguluje przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wskazanie zatem w skardze kasacyjnej przepisu art. 67 § 1 pkt 3 O.p., która to norma prawna nie obowiązuje, jest nieprawidłowe. Pomimo tego dokonano oceny merytorycznej tego zarzutu, uwzględniając, że autor skargi kasacyjnej dopuścił się jedynie błędu pisarskiego. Zdaniem autora skargi, błędna wykładnia wyżej wskazanego przepisu polega na stwierdzeniu przez Sąd I instancji, iż decyzja podatkowa ma charakter uznaniowy. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "może", wskazuje jednoznacznie na to, że decyzja wydana na podstawie powyższego przepisu jest decyzją o charakterze uznaniowym. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2000 r., III SA 8065/98; z dnia 26 września 2003 r., III SA 2457/02; z dnia 26 września 2002 r., III SA 659/01, ONSA 2003, nr 3, poz. 105; z dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2548/00; z dnia 7 marca 2002 r., SA/Sz 2283/00). Oznacza to, że prawem do umorzenia zaległości podatkowych dysponuje organ podatkowy na zasadzie uznania administracyjnego. Jeżeli zatem wystąpią zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, to organ podatkowy jest władny do ich oceny w aspekcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2001r., I SA/Sz 1228/00). Zatem, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy nie miał obowiązku umorzenia zaległości podatkowych. Nie jest trafny także drugi z zarzutów podniesionych w skardze. Zdaniem autora skargi, Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku naruszył § 18 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości o opłatach adwokackich przez uznanie, że podatek nie jest należnością pieniężną, co jest sprzeczne z definicją zawartą w art. 6 O.p. Warto podkreślić, że wskazywany w skardze kasacyjnej § 18 rozprządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.), składa się z szeregu jednostek redakcyjnych. Z treści uzasadnienia tego zarzutu należy sądzić, że autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia, albowiem ten przepis stanowił podstawę do określenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wysokości wynagrodzenia adwokackiego. W ocenie autora skargi przedmiotem zaskarżenia była należność pieniężna. Stanowisko to jest błędne. Przedmiotem skargi, kierowanej do Sądu I instancji była decyzja odmawiająca umorzenie zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części m.in. zaległość podatkową, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Oznacza to, że przedmiotem postępowania w sprawie jest istnienie bądź nieistnienie wspomnianych przesłanek. Zatem skarga na decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w całości lub w części dotyczy sporu o istnienie wspomnianych przesłanek oraz o to, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Kontrola sądowa nie obejmuje w tym momencie poprawności określenia, ani ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Strona w tym postępowaniu nie może już kwestionować prawidłowości wymiaru podatku, a zaskarżona decyzja nie nakłada żadnych nowych obowiązków. Skoro tak, to nie sposób przyjąć, aby między wspomnianą decyzją a należnością pieniężną, o której umorzenie ubiega się strona, zachodził bezpośredni związek. W konsekwencji sprawa wszczęta skargą na decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej jest "pozostałą sprawą" w rozumieniu § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c/ powyższego rozporządzenia (por. uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt II FPS 2/09). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę.