II FPS 2/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Kacprzak, Sędzia NSA Małgorzata Korycińska, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jan Paweł Tarno (współsprawozdawca), Sędzia NSA Józef Waksmundzki, , Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2009 r. z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Anny Podsiadło na rozprawie w Izbie Finansowej rozpoznał zagadnienie prawne przekazane przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 16 stycznia 2009 r., L. dz. BO-4660-1/09, na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): "Czy w świetle art. 231 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od skarg na decyzje organów podatkowych odmawiające umorzenia zaległości podatkowych pobiera się wpis stały czy też stosunkowy" podjął następującą uchwałę: Od skargi na decyzję organu podatkowego odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej pobiera się wpis stały, o którym mowa w zdaniu drugim art. 231 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wnioskiem z dnia 16 stycznia 2009 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił, na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów, wyjaśniającej: "Czy w świetle art. 231 p.p.s.a. od skarg na decyzje organów podatkowych odmawiające umorzenia zaległości podatkowych pobiera się wpis stały czy też stosunkowy ?" W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 231 p.p.s.a., wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały. Zdaniem Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle przytoczonej regulacji prawnej w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się dwa przeciwstawne poglądy w odniesieniu do wpisu, jaki należy uiścić od skargi na decyzję organu podatkowego odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej. Doprowadziło to do powstania rozbieżności w judykaturze, skutkującej zróżnicowaniem sytuacji prawnej skarżących w podobnych sprawach. Natomiast w piśmiennictwie brak jest jednolitego i jednoznacznego wyjaśnienia spornej kwestii. Według pierwszego, przywołanego przez wnioskodawcę, poglądu, w przedmiotowych sprawach pobiera się wpis stały, w wysokości 500 zł, określonej na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221, poz. 2193 ze zm.), zwanego dalej w skrócie: "rozporządzeniem". Argumentacja na jego poparcie opiera się przede wszystkim na założeniu, że wynikający z art. 231 p.p.s.a. dychotomiczny podział kategorii spraw nie jest podziałem prostym. Użyte we wspomnianym przepisie sformułowanie "w sprawach, których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne" jest wyrażeniem nieostrym i stanowi daleko idące uproszczenie. Przedmiotem zaskarżenia nie mogą być bowiem należności pieniężne, ale akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a. Dlatego też bardziej trafne jest określenie spraw podlegających wpisowi stosunkowemu jako spraw, w których przedmiotem zaskarżenia są akty lub czynności kreujące określoną należność pieniężną, bądź stwierdzające jej istnienie. Tym samym nie wszystkie sprawy, które mogą w jakimś stopniu dotyczyć należności pieniężnych, będą podlegały wpisowi stosunkowemu. W sprawach ze skarg na decyzje podatkowe odmawiające umorzenia zaległości podatkowej spór nie sprowadza się do zakwestionowania konkretnej należności pieniężnej, ale toczy się co do samej zasady. Na tym etapie postępowania zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne badają zasadność umorzenia należności pieniężnych, a nie wysokość tej należności, czy sposób jej obliczania. Decyzja nie nakłada więc na stronę określonych zobowiązań, mających wartość pieniężną, ani ich nie ustala, a jedynie odnosi się do przesłanek umorzenia należności, przewidzianych w art. 67 (obecnie: art. 67a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod.". Obowiązek zapłaty wspomnianych należności podatkowych wynika z innej decyzji - decyzji wymiarowej. Takie stanowisko zaprezentowano przede wszystkim w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 października 2005 r. (sygn. akt II FZ 646/05, niepubl.), z dnia 11 października 2006 r. (sygn. akt II FZ 638/06, niepubl.) oraz z dnia 12 maja 2008 r. (sygn. akt II FZ 108/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA", na www.nsa.gov.pl). Ponadto, pojawia się ono w wielu innych postanowieniach tego Sądu, np.: z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt II FZ 140/08), z dnia 26 maja 2008 r. (sygn. akt II FZ 124/08, II FZ 165/08 oraz II FZ 242/08), z dnia 23 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FZ 227/08, Lex nr 395047), z dnia 28 lipca 2008 r. (sygn. akt II FZ 221/08 - wszystkie dostępne w CBOSA. Drugie zapatrywanie - zaprezentowane przez autora wniosku - zakłada, że wpis od skargi na decyzję organu podatkowego odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej ma charakter stosunkowy i powinien być obliczony na podstawie § 1 rozporządzenia, jako określony procent wartości przedmiotu zaskarżenia. Jego wysokość może zatem wynosić od 100 zł do 100.000 zł. (art. 233 p.p.s.a. oraz § 1 rozporządzenia). Taki punkt widzenia uzasadniany jest głównie stwierdzeniem, że w przypadku odmowy umorzenia zaległości podatkowej w konkretnej wysokości strona wdaje się w spór, który sprowadza się w istocie do zakwestionowania tej należności. Nie chodzi przy tym o kwestionowanie istnienia należności, lecz kwestionowanie możliwości jej zapłaty. Skarżący toczą spór w celu uzyskania ulgi płatniczej. Zastosowanie takiej ulgi spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na mocy art. 59 § 1 pkt 8 ord.pod. Nie chodzi zatem o zasady, lecz o pieniądze, których podatnicy nie mogą lub nie chcą zapłacić fiskusowi. Powyższe stanowisko zostało przedstawione przede wszystkim w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2008 r. (sygn. akt II FZ 77/07 i II FZ 78/07, oba niepubl.) oraz w postanowieniu tego Sądu z dnia 26 października 2007 r. (sygn. akt II FZ 541/07, CBOSA). Oprócz tego, Sąd drugiej instancji oddalał zażalenia na zarządzenia przewodniczących wydziałów w wojewódzkich sądach administracyjnych, wzywające skarżących do uiszczenia wpisu stosunkowego. Uznawał wtedy za prawidłowe określenie wpisu stosunkowego od skargi na decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej, jednakże nie wyjaśniał swojego stanowiska. Do tej grupy należą m. in. postanowienia: z dnia 5 września 2006 r. (sygn. akt II FZ 406/06, II FZ 407/06, II FZ 408/06, wszystkie niepubl.) oraz z dnia 4 października 2006 r. (sygn. akt II FZ 613/06, II FZ 614/06, oba niepubl.). W końcowej części uzasadnienia wniosku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił uwagę na niektóre aspekty stosowania art. 231 p.p.s.a. Podkreślił, że zróżnicowanie sytuacji prawnej skarżących w przedmiotowej kategorii spraw sądowoadministracyjnych oznacza, iż niektórzy mają bowiem obowiązek uiścić wpis stały (500 zł), niezależnie od wysokości zaległości podatkowej, której umorzenia się domagają. Natomiast inni płacą opłatę sądową wyliczoną jako procent od tej zaległości. Wnioskodawca zauważył też, że dla skarżących w sprawach dotyczących zaległości podatkowej nie przekraczających kwoty 16.633 zł korzystniejszy jest wpis stosunkowy. Wpis stały korzystny jest dla skarżących, których zaległości podatkowe są wyższe. Ponadto, analizowana rozbieżność istotnie wpływa na stosowanie art. 221 p.p.s.a. Przepis ten nakazuje pozostawić bez rozpoznania lub odrzucić pisma wnoszone przez adwokata lub radcę prawnego, które nie są należycie opłacone, jeżeli pismo podlega opłacie stałej. Efektem braku jednolitości stanowisk judykatury w kwestii charakteru wpisu od skargi (i w rezultacie od skargi kasacyjnej) są postanowienia odrzucające skargi (skargi kasacyjne), wnoszone przez pełnomocników, którzy przyjmowali, że wpis w takich sprawach ma charakter stosunkowy. Oprócz tego, rozstrzygnięcie w przedmiocie charakteru wpisu (stały czy stosunkowy) ma znaczący wpływ na wysokość zasądzanych kosztów zastępstwa procesowego. Pismem z dnia 19 października 2009 r. (PR V Pa 17/09) prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały, że od skarg na decyzje organów podatkowych odmawiające umorzenia zaległości podatkowych pobiera się wpis stały, przewidziany w art. 231 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje: Treść orzeczeń powołanych we wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje jednoznacznie, że stosowanie art. 231 p.p.s.a. wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym samym spełnione zostały przesłanki, zawarte w art. 15 § 1 ust. 2 w zw. z art. 264 § 2 p.p.s.a., do podjęcia uchwały przez skład siedmiu sędziów. Przechodząc do meritum przedstawionego zagadnienia zauważyć należy, że - jak trafnie podkreślono w większości powołanych wyżej orzeczeń - nazywanie pewnej kategorii spraw "sprawami, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne", stanowi uproszczenie. Przedmiotem zaskarżenia przed sądami administracyjnymi są bowiem akty i czynności, wymienione w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a., a nie należności pieniężne. Te ostatnie mogą natomiast być przedmiotem wspomnianych aktów. Pośrednio zatem, ale tylko pośrednio, mogą być również przedmiotem zaskarżenia. Traktując treść art. 231 p.p.s.a. jako skrót myślowy, rozważyć należy, kiedy należność pieniężna może być uważana za przedmiot zaskarżenia. Z pewnością nie będzie nią należność, której związek z aktem nie ma charakteru bezpośredniego. Gdyby było inaczej, wpis stosunkowy pobieranoby także w sprawach aktów wydanych w trybie wznowienia postępowania administracyjnego, stwierdzenia nieważności, czy też uchylenia, zmiany albo wygaśnięcia aktu, jeżeli akty te obejmowałyby należność pieniężną. Tymczasem w sprawach tych pobiera się wpis stały w kwocie 200 zł na podstawie § 2 ust. 5 rozporządzenia. Oczywiście o rodzaju wpisu - stały, czy stosunkowy - nie może decydować rozporządzenie. Kwestię tę rozstrzyga ustawa. Art. 231 p.p.s.a. przesądza, że wpis stały pobiera się w sprawach innych niż te, których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. Rada Ministrów uznała, że do tych "innych spraw" zalicza się m. in. sprawy aktów, które wymieniła w § 2 ust. 5 rozporządzenia. Taka wykładnia art. 231 p.p.s.a. nie została zakwestionowana przez żaden ze składów orzekających przez cały czas obowiązywania ustawy. Można ją zatem uznać za powszechnie przyjętą. Tym samym powszechnie przyjmuje się, że przedmiotem decyzji stwierdzającej np. nieważność decyzji wymierzającej konkretną kwotę podatku nie jest należność pieniężna. Nie jest nią dlatego, że przedmiotem sprawy jest spór o istnienie przesłanek nieważności, a nie spór o wysokość podatku. Dopiero przesądzenie, że wspomniane przesłanki zachodzą, może uruchomić na nowo postępowanie w przedmiocie wysokości należności pieniężnej. Oczywiście celem strony ubiegającej się o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej jest w ostatecznym wyniku uzyskanie obniżenia podatku albo wręcz stwierdzenia, że podatek w ogóle się nie należy. Trudno byłoby przyjąć, że podatnik jedynie z poszanowania porządku prawnego bezinteresownie dąży do wyeliminowania z obrotu decyzji porządek ten naruszającej. Jeżeli więc celem uruchomienia trybu nadzwyczajnego jest obniżenie albo podwyższenie - w przypadku wszczęcia z urzędu postępowania przez organ - podatku, a mimo tego przyjmuje się, że przedmiotem sprawy nie jest należność pieniężna, to dzieje się tak dlatego, że między stwierdzeniem nieważności decyzji a zmianą wysokości podatku zachodzi jedynie związek pośredni. A contrario przyjąć należy, że warunkiem zastosowania zdania pierwszego art. 231 p.p.s.a. i pobrania wpisu stosunkowego jest istnienie związku bezpośredniego pomiędzy decyzją będącą przedmiotem skargi a należnością pieniężną. Jak trafnie zauważono w piśmiennictwie, decyzja pozostaje w bezpośrednim związku z należnością pieniężną, jeżeli wynika z niej wprost obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniężnej (K. Stuła-Marcela oraz P. Łukasik, Wpis stały oraz wartość przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2007, nr 3, str. 22). Innymi słowy, w zdaniu pierwszym art. 231 p.p.s.a. chodzi o akty lub czynności kreujące określoną należność pieniężną albo stwierdzające jej istnienie. Takim aktem nie jest decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ord.pod. organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części m.in. zaległość podatkową, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Oznacza to, że przedmiotem postępowania w omawianej sprawie jest istnienie bądź nieistnienie wspomnianych przesłanek, a ponadto istnienie bądź nieistnienie przesłanek z art. 67b, dotyczących podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a związanych z charakterem udzielanej pomocy. Nawet jednak stwierdzenie istnienia niezbędnych przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej nie przesądza o wyniku sprawy, gdyż decyzja ma charakter uznaniowy a organ właściwy może lecz nie musi umorzyć zaległość. Przedmiotem sprawy zainicjowanej skargą na decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w całości lub w części jest zatem spór o istnienie wspomnianych przesłanek oraz o to, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Kontrola sądowa nie obejmuje w tym momencie poprawności określenia, ani ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Strona w tym postępowaniu nie może już kwestionować prawidłowości wymiaru podatku, a zaskarżona decyzja nie nakłada żadnych nowych obowiązków. Skoro tak, to nie sposób przyjąć, aby między wspomnianą decyzją a należnością pieniężną, o której umorzenie ubiega się strona, zachodził bezpośredni związek. W konsekwencji sprawa wszczęta skargą na decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej jest "inną sprawą", w której zgodnie ze zdaniem drugim art. 231 p.p.s.a. pobiera się wpis stały. W orzeczeniach sądowych powołanych przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, a prezentujących pogląd przeciwny, na ogół nie uzasadniono tego poglądu. Ograniczono się do stwierdzenia, że należny jest wpis stosunkowy. Jedynie w postanowieniu NSA z dnia 26 października 2007 r. (II FZ 541/07, CBOSA) próbowano wykazać, że spór przed sądem w tych sprawach dotyczy należności pieniężnej, gdyż zamiarem skarżącego jest uzyskanie ulgi płatniczej, która spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Jak już jednak wykazano wyżej przy analizie decyzji wydawanych w trybach nadzwyczajnych, decydujący dla rodzaju wpisu jest przedmiot sporu, określony ustawowymi przesłankami, a nie pośredni skutek jego rozstrzygnięcia. Czym innym jest spór o wysokość podatku, a czym innym spór o ulgę. Poza tym spójność wykładni wymaga jednakowego potraktowania sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji wymierzającej podatek oraz sprawy o umorzenie zaległości podatkowej. W obu sprawach bada się przesłanki pozwalające na zastosowanie danej instytucji, a dopiero w wyniku ich zastosowania może nastąpić korzyść podatkowa. Jeżeli przyjmuje się, że przedmiotem sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji wymierzającej podatek w konkretnej kwocie nie jest należność pieniężna, to tym bardziej należność taka nie może być przedmiotem sprawy o umorzenie zaległości podatkowej. Podobnie nie mają za przedmiot należności pieniężnej sprawy o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, jeżeli chodzi tylko o określenie wartości celnej towaru bez określenia kwoty należności celnych (postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 stycznia 2008 r., I GSK 2039/06, ONSAiWSA 2008, z 5, poz. 80), sprawy o odmowę odroczenia terminu płatności podwyższonej opłaty za korzystanie ze środowiska (postanowienie NSA z dnia 21 grudnia 2004 r., OZ 824/04, niepubl.), czy też sprawy o zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, mimo że zabezpieczenie obejmuje konkretną kwotę (postanowienie NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., I FZ 551/06, niepubl.). Niezależnie od powyższych argumentów, za przyjęciem tezy o wpisie stałym, przemawiają także inne - znacznie ważniejsze - argumenty. Są to argumenty o charakterze aksjologicznym. Trzeba pamiętać, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej stanowi pomoc dla tych, którzy - najczęściej z przyczyn od siebie niezależnych - nie są w stanie uiścić należnego podatku. Odmowa przyznania tej pomocy w wielu wypadkach prowadzi do ekonomicznego upadku danego podmiotu. Uzależnienie sądowej kontroli takiej decyzji od uiszczenia wysokiego wpisu nie da się pogodzić z celem omawianej instytucji. Przykładem może być sprawa II FZ 581/06, w której sąd pierwszej instancji zażądał wpisu w kwocie prawie 22 000 zł od strony, która ubiegała się o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie przewyższającej 2 mln. zł. Co gorsza, sąd odmówił zwolnienia od wpisu, argumentując, że strona dysponuje oszczędnościami w kwocie 70 000 zł. Innymi słowy, podmiot, na którym ciąży dwumilionowy dług, musiałby wydać znaczną część swoich oszczędności, w zamian za ograniczoną - z uwagi na uznaniowy charakter decyzji - możliwość umorzenia tego długu. Wydaje się, że zamiast pozbawiać strony resztek środków, pozostałych po nieudanym przedsięwzięciu ekonomicznym, należałoby pozwolić zagospodarować je na nową, skromniejszą działalność. W każdym razie cena uzyskania sądowej kontroli decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej nie powinna być wysoka. Postulat ten wzmacnia siłę argumentów, uzasadniających pobieranie wpisu stałego wykładnią gramatyczną. Wprawdzie przy niskiej kwocie zaległości podatkowej obowiązujący obecnie wpis stały w kwocie 500 zł. (§ 2 ust. 2 pkt 12 rozporządzenia) przewyższa wpis stosunkowy, jednakże nie powinno to stanowić przeciwwagi wobec przytoczonych wcześniej argumentów. Po pierwsze, umorzenie wysokich zaległości podatkowych ma znacznie większe znaczenie dla bytu ekonomicznego danego podmiotu niż umorzenie kwot niskich. Po drugie, w wypadku, gdy strona nie jest w stanie uiścić kwoty 500 zł, może ubiegać się o prawo pomocy. Mając na uwadze wszystkie przytoczone wcześniej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 264 § 1 i § 2 p.p.s.a. podjął uchwałę jak w sentencji.