I SA/Sz 838/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę U z a s a d n i e n i e: Decyzją z dnia [...]r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust 4, art. 7 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], ustalającej R. D. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po J. I. Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji wynika, iż postanowieniem z dnia [...] r., Sygn. akt III Ns 610/07, Sąd Rejonowy w S. - Wydział III Cywilny stwierdził, że na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...]r. spadek po zmarłym w dniu [...]r. J. I. nabył wprost jego wnuk R. D. w całości. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu [...] r. W dniu [...] r. do Drugiego Skarbowego złożone zostało zeznanie podatkowe R. D. o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po J. I. (formularz SD-3). W zeznaniu tym spadkobierca jako składniki masy spadkowej wykazał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [..] położonego w S. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej [...] m i o wartości [...] zł oraz środki pieniężne zgromadzone w Banku A w kwocie [...] zł. Ponadto w zeznaniu tym jako długi i ciężary spadku wykazano koszty pogrzebu w kwocie [...] zł. Składający zeznanie spadkobierca złożył jednocześnie złożył oświadczenie, iż spełnia warunki konieczne do zastosowania ulgi podatkowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na podstawie przedstawionego w zeznaniu podatkowym stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. ustalił R. D. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłym J. I. W decyzji tej podatnik zaliczony został do I grupy podatkowej (art. 14 ust. 3 pkt 1), co spowodowało pomniejszenie wartości masy spadkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy podatkowej o kwotę wolną od podatku, tj. o kwotę [...] zł . Wobec złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi wynikającej z art. 16 ustawy, podstawę opodatkowania pomniejszono o kwotę [...] zł stanowiącą wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Podatek w wysokości [...] zł organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w konsekwencji od podstawy opodatkowania wynoszącej kwotę [...] zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik złożył odwołanie, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie podatku od spadku po zmarłym J. I. Zarzucił on naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w decyzji niewłaściwej podstawy prawnej w kontekście przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i brak uwzględnienia w rozstrzygnięciu kluczowego zapisu art. 3 ust. 2 tej ustawy. Stwierdzając, że przepisy tej nowelizacji mają zastosowanie do wszystkich spadków otwartych po [...]r., uważał on, iż spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zakwestionowania dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych oraz ich prawnopodatkowej oceny. Wskazując na bezsporny fakt, że odwołujący się podatnik nabył spadek po zmarłym w dniu [...]r. J. I., które to nabycie stwierdzone zostało prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w S. - Wydział III Cywilny z dnia [...] r. (Sygn. akt III Ns 610/07) oraz że w dniu [...] r. złożył on we właściwym urzędzie skarbowym stosowne zeznanie podatkowe na formularzu SD-3, wskazując w nim składniki pozostałej po zmarłym masy spadkowej o łącznej wartości [...] zł oraz długi spadku w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do aktualnie obowiązujących unormowań ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazał, iż wprawdzie ustawą z dnia [...]r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku od spadków i darowizn zapisu art. 4a od po-datku tego zwolnione zostały osoby nabywające określone dobra majątkowe od osób najbliższych (małżonka, zstępnych, wstępnych i rodzeństwa), to jednakże - zgodnie z art. 3 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy zmieniającej - do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia jej w życie, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Zauważył, że skoro przepis art. 5 ustawy zmieniającej stanowi, iż wchodzi ona w życie z dniem 1.01.2007 r., to zapis taki oznacza, że wprowadzony do ustawy zmienianej "przepis art. 4a ma zastosowanie do sytuacji, dla których nabycie nastąpiło po 1 stycznia 2007 r.". Tak więc, ze względu na postanowienia przepisu art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, rozstrzygającego o tym, które przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn mają zastosowanie do zdarzeń nabycia własności rzeczy i praw zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2007 r., tj. przed dniem wejścia w życie tej ustawy, do takie-go nabycia stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, podkreślił organ odwoławczy dodając, iż przepisy przejściowe ustawy zmieniającej nie regulują wpływu nowego (dodanego) przepisu art. 4 a ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej (przed zmianą), a zatem do nabycia majątku w drodze spadku przed 1 stycznia 2007 r. przepis ten nie może mieć zastosowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej za błędne uznał zawarte w nim stanowisko w kwestii interpretacji art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, stanowiącego o tym, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma również zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż przepisy przejściowe określone w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej odnoszą się do stosowania przepisów art. 4 ust. 4 ustawy, który to przepis określa zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych w podatku od spadków i darowizn. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. z ulg podatkowych określonych w art. 4 i art. 16 tej ustawy mogli korzystać wyłącznie nabywcy posiadający obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium Polski (art. 4 ust. 4 i art. 16 ust. 2 pkt 1 usta-wy o podatku od spadków i darowizn). Przepis art. 4 ust. 4 ustawy w nowym brzmie-niu umożliwia korzystanie z ulg i zwolnień, o których mowa w tej ustawie, także na-bywcom posiadającym obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Euro-pejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mającym miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa, a w konsekwencji zapewnia zgodność przepisów polskich z prawem Unii Europejskiej w tej kwestii. Jeżeli zatem nabycie majątku nastąpiło w okresie od [...] r., to osoby te mogą, zdaniem organu odwoławczego, skorzystać wyłącznie z ulg w zakresie art. 4 ust. 1 i art. 16 ustawy. Na potwierdzenie swego stanowiska w spornym zakresie organ odwoławczy wskazał również na unormowania zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21.04.2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadku i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73 poz. 506), którym w okresie od dnia 13 maja 2006 r. zapewniono równe traktowanie obywateli państw członkowskich Unii Euro-pejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym poprzez zaniecha-nie poboru podatku od spadków i darowizn od podatników posiadających obywa-telstwo jednego z w/w państw członkowskich mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa, z tytułu nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych określonych w art. 4 ust. 1 i art. 16 ustawy. Wynika stąd, jego zdaniem, że przej-ściowy przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od spadków i da-rowizn pozwala na skorzystanie wyłącznie z tych ulg podatkowych, o których mowa jest w art. 4 ust. 1 i art. 16 ustawy podatkowej (w takim zakresie, w jakim przepisy te obowiązywały do 31 grudnia 2006 r.), wskazanym wyżej podmiotom, o ile nabycie majątku nastąpiło w okresie od [...] r., a nie objęły ich przepisy w/w rozporządzenia. Oznacza to, że przepisy przejściowe omawianej ustawy zmieniającej jedynie rozszerzyły z mocą wsteczną zakres podmiotowy zwolnień i ulg podatkowych. Na koniec uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy przypomniał, iż sto-sownie do przepisów art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego nabycie spadku przez spadkobiercę następuje z mocy samego prawa z chwilą jego otwarcia, do którego dochodzi z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku łączy się z przejściem ogółu praw i obowiązków majątkowych osoby zmarłej na jej następców prawnych, zatem data śmierci spadkodawcy jest wyznacznikiem tego, które przepisy ustawy podat-kowej (w brzmieniu sprzed, czy po nowelizacji) powinny mieć zastosowanie. Spad-kobierca będący osobą najbliższą spadkodawcy zmarłego w roku 2006 nie może więc korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a znowelizowanej ustawy o po-datku od spadków i darowizn. W rozpatrywanej sprawie jest tymczasem bezspornym, że J. I. zmarł dnia [...] r., a więc jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej ustawy o podatku od spadków i darowizn, zastosowanie zatem mają prze-pisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., a nie przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez R. D. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchy-lenia w całości zarówno decyzji zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżący zarzuca, iż wydane one zostały w następstwie błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący kwestionuje stanowisko organów podatkowych co do tego, iż postanowienia art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie pozwalają na stosowanie wprowadzonej tą ustawą ulgi z art. 4a ustawy podatkowej do podatników, którzy własność rzeczy i praw majątkowych nabyli w ramach spadku otwartego w okresie od [...]2006 r., jak miało to miejsce w jego przypadku. Uważa on, iż na zastosowanie wobec niego ulgi z art. 4a ustawy podatkowej pozwala treść przepisu art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, wskazującego na konieczność stosowania znowelizowanego brzmienia przepisu art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu [...]r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Przewidując opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nabycia, m.in. tytułem spadku, przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na tery-torium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na tym te-rytorium, ustawa z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., Nr 146, poz. 1646 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., katalog zwolnień od tego podatku zawarła w art. 4 ust. 1 pkt 1-16, zastrzegając zarazem w ust. 4 tegoż artykułu, że zwolnienia te stosuje się do nabyw-cy będącego obywatelem polskim lub mającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce stałego pobytu. Ustawą z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) ustawodawca podatkowy dokonał m.in. zmian w zapisach art. 4 ust. 1 ustawy o po-datku od spadku i darowizn (art. 1), wykreślając w ogóle z zawartego w nim katalogu niektóre ze zwolnień od tego podatku (pkt 2, 4, 10,11,13 i 14), dodając nowe zwol-nienia (pkt 5a) i nadając nowe brzmienie przepisom określających dalsze z nich (pkt 1, 5 i 6), a nadto wprowadził do omawianej ustawy podatkowej nowe zwolnienie, dodając do niej przepisy art. 4a, w którym zawarł postanowienie o zwolnieniu od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez wskazane tam osoby najbliższe wobec zbywcy oraz określające szczegółowo warunki tego zwolnienia. Zmieniając we wskazanym wyżej zakresie postanowienia ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca dokonał również zmiany przepisu jej art. 4 ust. 4, rozciągając zwolnienia podatkowe określone w art. 4 ust. 1 i art. 4a na nabywców posiadających w chwili nabycia obywatelstwo polskie lub jednego z państw człon-kowskich Unii Europejskiej lub Państw Członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zawierając także w ustawie zmieniającej dalsze postanowienia dotyczące zmiany przepisów ustawy podatkowej określających m.in. podmiot opodatkowania (art. 5), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 6) czy podstawę opodat-kowania (art. 7, 8, 9 i 13) oraz postanawiając w art. 5, że ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., ustawodawca podatkowy zastrzegł zarazem w art. 3 ust. 1, że przepisy ustawy o podatku od spadku od darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed tym dniem, co nie dotyczy jednak przepisu art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej, ten bowiem do nabycia, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, lecz po dniu 12 maja 2006 r., zastosowanie znajduje w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, a więc w brzmieniu stanowiącym, iż zwolnienia określone w ust. 1 art. 4 i w art. 4a stosuje się nie tylko do obywateli polskich lub osób mających miejsce stałego pobytu (zamieszkania) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale również wobec osób będących obywatelami wskazanych tam innych państw lub mających miejsce zamieszkania na terytorium tychże państw. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że nabycie przez skarżącego podatnika majątku spadkowego nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn /.../, istotę sporu stanowi natomiast kwestia zasto-sowania wobec skarżącego zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ustawy podatkowej, wprowadzonego do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc kwestia wstecznego działania tego przepisu. W związku z taką istotą rozpatrywanego sporu zauważyć należy, że ogólną regułą prawa intertemporalnego jest zasada "lex retro non agit", która oznacza zakaz wstecznego działania przepisów nowej ustawy o charakterze materialnym do stanów faktycznych powstałych przed dniem wejścia w życie nowej ustawy. Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów zasady demokra-tycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Pol-skiej. Zasada ta jest zarówno dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stano-wiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo i dokonujących wykładni przepisów prawnych. Zasada nie działania prawa wstecz, jakkolwiek nie została wprost wyrażona w Konstytucji RP, stanowi podsta-wową zasadę porządku prawnego w państwie, opartego na założeniu, że "każdy przepis normuje przyszłość, nie zaś przeszłość" (por.: uchwała składu siedmiu sę-dziów NSA z dnia 10.04.2006 r., I OPS1/06 - opubl. ONSAiWSA 2006/3/71, str. 67-68). Jak to podkreślono w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenia powołane w w/w uchwale), w wyjątkowych okolicznościach dopuszczalne są pewne odstępstwa od zasady "lex retro non agit", jeżeli za takim rozwiązaniem przemawia konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a jednocześnie realizacja ta nie jest możliwa bez dopuszczenia wstecznego działania prawa. Jak na to wskazują przepisy ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn /.../, a w szczególności jej art. 3 ust. 1, wprowa-dzając w zmienianej ustawie nowe regulacje prawne ustawodawca wyraźnie wy-kluczył możliwość stosowania tychże regulacji do rodzących obowiązek podatkowy zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, nakazując do tych zdarzeń (nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych) stosowanie regulacji ustawowej w brzmieniu obowiązującym przez dokonaniem zmiany, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. Tak więc, skoro do nabycia przez skarżącego majątku spadko-wego doszło z dniem otwarcia spadku, które nastąpiło w dniu [...] r., to zasto-sowanie wobec niego mogą mieć przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowią-zującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., a więc w brzmieniu nie uwzględniającym wprowadzonej w życie z tymże dniem regulacji art. 4a, a więc regulacji wpro-wadzającej nowe, wcześniej nie znane zwolnienie podatkowe ze względu na bliskie związki łączące nabywcę rzeczy lub praw majątkowych z ich zbywcą (spadkodawcą). Za zgodne z prawem zatem uznać należy stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, iż przepis art. 4a, wprowadzony do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2006 r., nie zwalnia skarżącego podatnika z podatku należnego z tytułu nabycia majątku spadkowego po zmarłym w dniu [...] r. jego dziadku J. I. Odnosząc się do zarzutów i wywodów skargi, sprowadzających się do upa-trywania w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej podstawy prawnej do retro-aktywnego stosowania przepisu art. 4a ustawy podatkowej, a więc do stosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego także do rodzących obowiązek po-datkowy zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2007 r., stwierdzić należy, iż stanowisko skarżącego w tym zakresie jest w zupełności nieuprawnione. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że zastrzegając stosowanie ust. 2 art. 3 także do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed wejś-ciem w życie ustawy zmieniającej, ustawodawca stosowanie to ogranicza do naby-cia, które nastąpiło w czasie po dniu 12 maja 2006 r., a więc w czasie obo-wiązywania - wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 22 pkt 1 Ordynacji podatkowej - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.04.2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506), którego obowiązywanie ustalone zostało na czas do 31.12.2006 r. Mocą tego rozporządzenia zaniechany został pobór podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych, określonych w art. 4 ust. 1 oraz w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należnego od podatników po-siadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Państw Członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa. Zaniechanie poboru podatku od wska-zanych w nim podatników mogło mieć zastosowanie, jeżeli spełniali oni warunki wymienione w art. 4 ust. 1 i 2 oraz w art. 16 ust. 1 i 2 pkt 2-5 ustawy. Tak więc, mocą tego rozporządzenia sytuacja prawno-podatkowa nabywców rzeczy i praw majątko-wych będących obywatelami wskazanych w nim państw obcych lub mających miej-sce zamieszkania na terytorium tychże państw zrównana została niejako z sytuacją prawno-podatkową nabywców będących obywatelami polskimi lub mających na tery-torium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce pobytu, wobec których zastosowanie znajdowały zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 4 ust. 1 oraz ulga podatkowa przewidziana w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., a więc w okresie obowiązywania omawianego rozporządzenia. Po drugie wskazać dalej należy, iż zawarte w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej zastrzeżenie dopuszczające retroaktywne stosowania przepisów ustawy podatkowej, w zmienionym jej brzmieniu, odnosi się wyłącznie do przepisu art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej, a więc przepisu, którego treścią nie jest samo uprawnienie podatnika do zwolnienia od podatku, ale wyłącznie określenie w nim warunku, od spełnienia któ-rego ustawodawca uzależnia stosowanie zwolnień podatkowych określonych w ust. 1 art. 4 i w art. 4a. Jakkolwiek wskazany w tym przepisie warunek (określone obywatelstwo lub określone miejsce zamieszkania) ustawodawca odnosi zarówno do zwolnień przedmiotowych, o których stanowi przepis art. 4 ust. 1, jak i do zwolnienia podmiotowego przewidzianego nowo wprowadzonym do ustawy przepisem art. 4a, to zważywszy z jednej strony na przedmiot regulacji zawartej w art. 4 ust. 4 (warunki zwolnienia podatkowego), z drugiej zaś strony mając na uwadze brak wyraźnego postanowienia ustawodawcy co do wstecznego stosowania innych przepisów nowej ustawy (poza art. 4 ust. 4 i art. 15 ust. 4), nie sposób z takiej regulacji zasadnie wnosić, iż poprzez wsteczne stosowanie przepisu art. 4 ust. 4 nowej ustawy prawo-dawca zamierzał do stosowania nowo wprowadzonego zwolnienia podmiotowego z art. 4a do podatników w tymże przepisie wymienionych, gdy nabycie przez nich własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło przed wejściem w życie przepisu takie zwolnienie przewidującego. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem przez to, że do nabycia przez skar-żącego majątku spadkowego przed dniem 1 stycznia 2007 r. nie stosuje wpro-wadzonego w życie z tymże dniem przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.